IBPP3/443-955/11/DG - Opodatkowanie akcyzą różnicy między ilością olejów smarowych deklarowaną przez kontrahenta litewskiego, łotewskiego, czeskiego na fakturze, a ilością wprowadzoną do składu podatkowego w kraju.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2011 r. (data wpływu 26 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania akcyzą różnicy między ilością olejów smarowych deklarowaną przez kontrahenta litewskiego, łotewskiego, czeskiego na fakturze, a ilością wprowadzoną do składu podatkowego w kraju - jest prawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania akcyzą różnicy między ilością olejów smarowych deklarowaną przez kontrahenta litewskiego, łotewskiego, czeskiego na fakturze, a ilością wprowadzoną do składu podatkowego w kraju.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi skład podatkowy, w którym produkuje oraz sprzedaje wyroby akcyzowe zawierające się w przedziale kodów CN: od 2710 19 71 do 2710 19 99 oraz preparaty smarowe z grupy 3403. W ramach prowadzonego składu podatkowego spółka dokonuje nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów o kodzie CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 od kontrahentów z Litwy, Łotwy, Czech do własnego składu podatkowego w kraju. Zakupywany wewnątrzwspółnotowo olej jest olejem smarowym i jest dostarczany cysternami samochodowymi. W związku z dokonywanymi przyjęciami zdarza się, że ilość zadeklarowana na fakturze jest większa od ilości rzeczywiście dostarczonej. Przedmiotowe oleje zgodnie z przepisami litewskimi, łotewskimi, czeskimi nie są produkowane ani magazynowane w składzie podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy różnica między ilścią deklarowaną przez kontrahenta litewskiego, łotewskiego,czeskiego na fakturze, a ilością wprowadzoną do składu podatkowego w kraju jest opodatkowana podatkiem akcyzowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, definicja ubytków zawarta w art. 2 pkt 20 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym nie obejmuje swoim zakresem utraconych ilości wyrobów akcyzowych, które nie zostały ujęte w załączniku nr 2 do ustawy (m.in. olejów smarowych oznaczonych kodami CN od 2710 19 71 do 2710 19 99.

W konsekwencji przyjęcia takiego rozwiązania, w odniesieniu do ww. wyrobów nie mają zastosowania regulacje dotyczące ubytków, związane np. z powstaniem obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy).W przypadku tych wyrobów nie obowiązują również przepisy ustawy dotyczące ustalania norm dopuszczalnych ubytków, które nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. W omawianym przypadku stosuje się natomiast przepisy ogólne z zakresu podatku akcyzowego, na podstawie których opodatkowane akcyzą są wymienione w ustawie wyroby akcyzowe (w tym oleje smarowe), w stosunku do których zostały wykonane określone czynności lub zaistniały określone stany faktyczne podlegające opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 i 4 ww. ustawy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru, który w kraju wysyłki nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wprowadzenia towaru do składu podatkowego na terytorium kraju. Wnioskodawca dokonując zgłoszenia nabycia wewnątrzewpólnotowego ww. olejów dokonuje zabezpieczenia danego przyjęcia na przemieszczanie do wysokości kwoty, co do której może powstać zobowiązanie podatkowe. W sytuacji, gdy cysterna w stanie nienaruszonym zostaje wprowadzona w obszar składu podatkowego na terytorium kraju Spółka zwalnia z zabezpieczenia kwotę zabezpieczoną z tytułu przemieszczania oraz dokonuje ważenia zakupionego towaru. Po dokonaniu zważenia towar zostaje wprowadzony na magazyn składu podatkowego oraz zostaje zabezpieczona odpowiednia kwota podatku akcyzowego na kartach do saldowania zabezpieczenia akcyzowego.

Do chwili wprowadzenia towaru do składu podatkowego, a więc przez cały czas przewozu od dostawcy towar nie jest objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy w uwagi na fakt, iż w kraju nabycia zgodnie z obowiązującymi przepisami przedmiotowy olej nie jest produkowany ani magazynowany w składzie podatkowym.

W związku tym, że towar w czasie całego przewozu nie jest objęty procedurą zawieszenia akcyzy, różnica miedzy ilością zadeklarowaną na fakturze dostawcy i ilością wprowadzoną do składu podatkowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na zasadach ogólnych, gdyż ze względów technicznych ważenie cysterny nie jest możliwe w chwili przekroczenia granicy kraju dlatego też ustalanie rzeczywistej ilości odbywa się po dostarczeniu towaru do składu podatkowego. W związku z tym niezasadne jest opodatkowywanie wykazanych niedoborów.

W przypadku stwierdzenia, iż cysterna została nie doładowana, w stosunku do wykazanych niedoborów procedura zawieszenia poboru akcyzy nie rozpoczęła się, zatem nie można opodatkować tej różnicy z tytułu stwierdzenia zakończenia procedury zawieszenia na podstawie art. 42 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż niedobór ten nie znalazł się w procedurze zawieszenia.

Zatem odnosząc się do opodatkowania różnicy między ilością deklarowaną przez kontrahenta na fakturze, a ilością wprowadzoną do składu podatkowego w kraju, niedobory te nie podlegają opodatkowaniu akcyzą na zasadach ogólnych z zakresu podatku akcyzowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W świetle ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 629 z późn. zm.) wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Wyroby oznaczone kodami CN 2710 19 71 do 2710 19 99 zostały wymienione w pozycjach 27 ww. załącznika nr 1 do ustawy, w związku z czym są one wyrobami akcyzowymi. Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, ww. wyroby są wyrobami energetycznymi.

W związku z powyższym, podlegają one regulacjom prawnym z zakresu podatku akcyzowego, bez względu na ich przeznaczenie.

Stawki akcyzy dla konkretnych wyrobów energetycznych zostały określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy. W ust. 1 pkt 11 tego artykułu określono stawkę akcyzy dla olejów smarowych i pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, stosowaną niezależnie od tego, do jakich celów oleje te są wykorzystywane, w wysokości 1180,00 zł/1000 litrów, jednakże z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99.

Wyroby, które nie zostały wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów napędowych lub opałowych, zostały zaliczone do odpowiednio: "pozostałych paliw silnikowych" lub "pozostałych paliw opałowych", dla których stawki akcyzy zostały określone w art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 ustawy.

Jednocześnie w art. 89 ust. 2 ustawy przyjęto zasadę, iż stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

Jak zauważono powyżej, wyroby o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smary plastyczne zaliczane do kodu CN 2710 19 99 zostały wyłączone z grupy wyrobów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, objętych stawką akcyzy w wysokości 1180,00 zł/1000 litrów. Jednocześnie dla wyrobów tych nie została określona inna stawka akcyzy, w związku z czym uznać należy, że jeżeli są one wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe, to stosuje się do nich zerową stawkę akcyzy.

Wyroby będące przedmiotem wniosku nie zostały wymienione w załączniku nr 2 stanowiącym wykaz wyrobów dla których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym o którym w Dyrektywie Rady92/12/EWG.

Jednakże w myśl art. 40 ust. 6 ww. ustawy procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 ww. ustawy jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest:

Jeżeli jednak procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD (art. 41 ust. 4 ustawy).

Stosownie zaś do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 158, poz. 1065 z późn. zm.) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, wprowadzanych do składu podatkowego na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, procedurę tę, na podstawie dokumentów handlowych, stosuje się od momentu wprowadzenia tych wyrobów na terytorium kraju.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabywa na terytorium Litwy, Łotwy i Czech oleje smarowe, które w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wprowadza do własnego składu podatkowego. Ponieważ przedmiotowe wyroby na terytorium kraju nabycia nie stanowią wyrobów akcyzowych, przemieszczenie tych wyrobów do składu podatkowego Wnioskodawcy i ich odbiór odbywa się na podstawie dokumentów handlowych.

W związku z dokonywanymi przyjęciami zdarza się, że ilość zadeklarowana na fakturze jest większa od ilości rzeczywiście dostarczonej.

Odnosząc się zatem do opodatkowania różnicy między ilością deklarowaną przez kontrahenta (z państwa członkowskiego) na fakturze, a ilością wprowadzoną do składu podatkowego w kraju, należy wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 8 ust. 3 ustawy przedmiotem opodatkowanie są również ubytki wyrobów akcyzowych.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 20 lit. a) ustawy, za ubytki wyrobów akcyzowych uważa się wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

Należy podkreślić, iż aby uznać straty wyrobów akcyzowych za ubytki, w rozumieniu ustawy, muszą zostać spełnione łącznie wszystkie ww. warunki.

W opisanej sytuacji występują dwie przesłanki warunkujące uznanie braków wyrobu za ubytek w myśl ustawy, a mianowicie opodatkowanie stawką inną niż stawka zerowa oraz stosowanie procedury zwieszenia poboru akcyzy. Jednakże w niniejszej sytuacji nie wystąpiła przesłanka umieszczenia wyrobu w załączniku nr 2 do ustawy.

Zatem z brzmienia cytowanego przepisu wynika, iż ubytki olejów smarowych nabywanych przez Wnioskodawcę klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 71 do 2710 19 99, które nie są wymienione w załączniku nr 2, powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie przewozu od kontrahenta z państwa członkowskiego do składu podatkowego Wnioskodawcy nie mieszczą się w dyspozycji art. 2 pkt 20 lit. a) ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż w przedmiotowym przypadku nie mają zastosowania przepisy art. 8 ust. 3 ustawy dotyczące ubytków należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 przedmiotem opodatkowania jest:

* wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego,

* nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego

Stosownie do powyższego w przedmiotowej sprawie przedmiotem opodatkowania jest czynność wymieniona w art. 8 ust. 1 pkt 2 czyli wprowadzenie do składu podatkowego ww. olejów smarowych.

Obowiązek podatkowy natomiast, zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Mając powyższe na uwadze w momencie wprowadzenia w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego ww. olejów smarowych powstanie względem tych wyrobów obowiązek podatkowy, z którego przy spełnieniu warunków określonych w przepisach ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Powyższe oznacza zatem, iż w stosunku do wprowadzonych do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy olejów smarowych powstał obowiązek podatkowy i wyroby te winny zostać objęte zabezpieczeniem akcyzowym, o którym mowa w art. 63 ust. 1 ustawy. Zabezpieczeniem tym winna zostać objęta ilość faktycznie wprowadzonych do składu podatkowego wyrobów akcyzowych.

Tym samym w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę tj. wprowadzenia do składu podatkowego Wnioskodawcy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy olejów smarowych wysłanych z kraju członkowskiego, różnica między ilością deklarowaną przez kontrahenta na fakturze, a ilością wprowadzoną do składu podatkowego (otrzymaną od kontrahenta przez Wnioskodawcę) nie podlega u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należało, uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.