IBPP3/443-931/10/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2010 r. (data wpływu 3 grudnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 stycznia 2011 r. (data wpływu 18 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy wynajmie samochodów wraz z zaopatrzeniem tych samochodów w paliwo - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy wynajmie samochodów wraz z zaopatrzeniem tych samochodów w paliwo. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 stycznia 2011 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 3 stycznia 2011 r. znak IBPP3/443-931/10/PK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca dysponuje liczną flotą samochodową jest równocześnie znaczącym partnerem negocjacyjnym dla dystrybutorów paliw. Wnioskodawca podpisał z firmami współpracującymi umowy na najem samochodów, w związku z niniejszym ze względów organizacyjnych i biznesowych zajmuje się logistycznymi aspektami dostawy paliwa do tych pojazdów. Za nabywane paliwo fakturą VAT obciążany jest Wnioskodawca na podstawie zużycia przyporządkowanego do kart paliwowych. Zakup paliwa i jego dystrybucja służy jedynie zaspokojeniu zapotrzebowania na paliwo na ww. firmy. W momencie zakupu paliwa stanowią u Wnioskodawcy pośredni koszt podatkowy, a w momencie odsprzedaży przychód równy cenie zakupu.

Wnioskodawca w każdym ostatnim dniu miesiąca wystawia fakturę za najem samochodów, gdzie koszty paliwa są elementem kalkulacyjnym ceny za świadczoną usługę

W ramach umowy najmu zaopatrzenie najemców w dostawę paliwa jest elementem cenotwórczym usługi najmu samochodów i w ramach zawartych umów najemcy samochodów Wnioskodawcy otrzymują karty paliwowe, które otrzymał Wnioskodawca-wynajmujący w związku z podpisana umową z siecią stacji paliw. Koszty dostawy paliwa są elementem usługi najmu samochodów i stanowią element kalkulacyjny należności, czyli umowa najmu ma charakter złożony.

Ponadto, Wnioskodawca informuje iż nie posiada własnych stacji. Umowa najmu nie zawiera zapisów dotyczących wyłączności tankowania paliwa przez najemców na stacjach z którymi Wnioskodawca podpisał umowę

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy koszty paliwa, które ponosi Wnioskodawca mogą stanowić czynnik cenotwórczy usługi najmu, czy ewentualnie Wnioskodawca za wyjątkiem usługi najmu powinien wystawić dodatkową fakturę na firmy współpracujące dotyczącą tylko kosztów paliwa w formie refaktury.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można refakturować zakupionego paliwa na inne podmioty, gdyż przyjęta praktyka jak i orzecznictwo dopuszczają jedynie możliwość refakturowania usług. Jednocześnie zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo Energetyczne obrót paliwami jest możliwy po uzyskaniu odpowiedniej koncesji.

W związku z powyższym Wnioskodawca świadczy usługę wynajmu samochodów kompleksowo a paliwo stanowi tylko czynnik cenotwórczy świadczonej usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym należy zwrócić uwagę w szczególności na przepis art. 8 ust. 1 pkt 2, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się do dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Natomiast przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Należy zauważyć, iż w określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy o VAT, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, iż dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów. Wówczas ustawodawca użyłby w definicji "dostawy" sformułowania "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel", co implikuje zmianę właściciela, a zatem przeniesienie prawa własności.

W kontekście rozpatrywanej sprawy konieczne jest rozstrzygnięcie charakteru transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentami. Podobną sprawą jak niniejsza zajął się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-185/01. W sprawie tej Podatnik, będący firmą leasingowa, oferował swoim klientom usługą zarządzania zakupami paliwa do samochodów będących przedmiotem leasingu. W ramach usługi podatnik udostępniał klientom karty kredytowe wystawione na siebie. Klienci dokonywali płatności ryczałtowych w ciągu roku. Na zakończenie roku następowało rozliczenie końcowe, na podstawie którego klienci obciążani byli rzeczywistymi kosztami paliwa. Faktury za paliwo wystawiane były przez stacje benzynowe na Auto Lease, który ujmował te koszty na fakturze za usługi leasingu wystawiane klientom.

Trybunał zauważył, "iż "dostawa towarów" nie odwołuje się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, które uprawnia drugą stronę w rzeczywistości do dysponowania nim tak, jakby ta strona była właścicielem tego majątku. Cel VI Dyrektywy może być zagrożony, jeśli warunki wystąpienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji opodatkowanych - różniłyby się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków regulujących przeniesienie własności w prawie cywilnym. W konsekwencji, aby odpowiedzieć na przekazane pytanie, konieczne jest ustalenie, na rzecz kogo - leasingodawcy czy leasingobiorcy - spółki naftowe przenosiły, w postępowaniu głównym, to prawo do rzeczywistego dysponowania towarem jak właściciel. Nie podlega sporowi, że leasingobiorca ma prawo do dysponowania paliwem tak, jakby był on jego właścicielem. Otrzymuje on paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, a Auto Lease nie ma w żadnym momencie prawa do decydowania, w jaki sposób to paliwo ma zostać zużyte i w jakim celu. Argument, iż paliwo jest dostarczane Auto Lease, biorąc pod uwagę, że leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na koszt tej spółki, która ponosi z góry koszt tego towaru, nie może być przyjęty".

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy że Wnioskodawca nie dokonuje dostawy paliwa na rzecz swoich kontrahentów gdyż paliwo to jest przekazywane bezpośrednio pomiędzy stacją paliw a podmiotami wynajmującymi samochody, a tym samym Wnioskodawca ani przez moment nie dysponuje przedmiotowym paliwem jak właściciel z tego też względu nie może przekazać tego prawa (odsprzedać paliwa) na swych kontrahentów. W konsekwencji, skoro nie dochodzi do dostawy paliwa przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów ten element transakcji jako taki nie powinien być opodatkowany, tym samym wykazany na fakturze, abstrahując od tego czy samodzielnie czy jako element składowy świadczenia głównego jakim jest wynajem samochodów.

Na marginesie należy zauważyć, iż faktury za paliwo nie powinny być wystawiane na Wnioskodawcę gdyż jak wskazano powyżej to nie on jest nabywcą paliwa.

Niemniej w przedmiotowej sprawie dochodzi do pewnego zdarzenia gospodarczego jakim jest finansowanie przez Wnioskodawcę zakupu paliw na rzecz jego kontrahentów, a następnie zwrot kwoty za paliwo przez kontrahenta.

A zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia usługą składającej się z dwóch różnorodnych świadczeń, wynajmu samochodów oraz finansowanie zakupu paliwa.

Jak wyjaśnił ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w sytuacji jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Warto też tutaj przywołać orzeczenie ETS w sprawie C-41/04 gdzie Trybunał zauważył, iż "mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie".

A zatem chcąc określić sposób opodatkowania usługi kompleksowej konieczne jest ustalenie charakteru tej usługi poprzez wyodrębnienie świadczenia głównego (dominującego) czy też grupy takich świadczeń nadającej tej usłudze określone cechy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. I FSK 1512/07).

Zdaniem tut. organu świadczeniem wiodącym w tym przypadku jest wynajem samochodów, a finansowanie zakupu paliwa ma charakter świadczenia pomocniczego.

Należy tutaj wskazać, że stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z ust. 4 art. 29 ustawy o VAT obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

W art. 29 ust. 1 ustawy wskazano, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniami wynikającymi z dalszych przepisów ustawy, dotyczącymi usług agentów, pośredników itp., wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, przypadków, gdy podstawa opodatkowania może być szacowana przez organ podatkowy oraz opodatkowanie niektórych podatników dokonujących obrotów dziełami sztuki, przedmiotami kolekcjonerskimi, antykami i towarami używanymi.

Oznacza to, że ustawodawca nie przewidział szczególnego uregulowania podstawy opodatkowania przy usługach złożonych.

Obrotem zaś, zgodnie z ww. przepisem ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W tej konstrukcji ustawodawca odnosi się przede wszystkim do przedmiotu opodatkowania ("sprzedaż" jest rozumiana, zgodnie z definicją z art. 2 pkt 22, jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów).

Tym samym, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy czyli kwotę jaką winien otrzymać Wnioskodawca od swoich klientów może obejmować zarówno wartość usługi wynajmu samochodów jak też wartość refundacji kosztów paliwa. Trzeba zauważyć, iż podstawa opodatkowania stanowi kwota należna wynikająca z warunków umów i są to kwestie cywilnoprawne kształtowane przez zainteresowane strony wedle własnego uznania.

Gwoli wyjaśnienia należy dodać, iż przepisy o podatku VAT nie przewidują instytucji "refaktury" zarówno w odniesieniu do towarów jak i usług. W świetle ustawy o VAT zakup towarów oraz usług przez podatnika we własnym imieniu, jak również w dalszej kolejności ich odprzedaż na rzecz innych podmiotów, wypełnia dyspozycję definicji określonej w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem, ponieważ czynność "refakturowania" jest czynnością tożsamą z odsprzedażą usług i towarów określonego rodzaju, czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, oceniane całościowo, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.