IBPP3/443-929/10/BWo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2010 r. (data wpływu 2 grudnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 lutego 2011 r. (data wpływu 21 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji zabezpieczających ryzyko zmiany ceny materiałów - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji zabezpieczających ryzyko zmiany ceny materiałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej "Spółka") zamierza zawrzeć ze spółkami powiązanymi długoterminowe kontrakty dotyczące zakupu materiałów wykorzystywanych do produkcji aluminiowych puszek. Ze względu na duże wahania cen tych materiałów Spółka zamierza zabezpieczyć ryzyko zmiany ceny materiałów poprzez zawarcie z bankiem wieloletnich nierzeczywistych kontraktów terminowych, stanowiących pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z dnia 23 września 2005 r. tj. kontrakty terminowe, których instrumentem bazowym jest indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które wykonywane są przez rozliczenia pieniężne.

Również spółki powiązane ze Spółką pragną zabezpieczyć ceny materiałów poprzez zawarcie analogicznych umów ze Spółką dzięki czemu ceny, po jakich oferowane będą finalne produkty spółek powiązanych dla ostatecznych odbiorców będą mogły być utrzymane na stałym poziomie.

Podstawą prawną transakcji pomiędzy Spółką a spółkami powiązanymi będą umowa ramowa i umowy wykonawcze. W umowie ramowej strony ustalą ogólne warunki współpracy, natomiast w zawieranych regularnie umowach wykonawczych strony ustalą m.in.:

* okres rozliczeniowy transakcji - okres lub dzień w którym zostanie wyznaczona cena referencyjna transakcji,

* data rozliczenia - data, w której obliczana jest kwota płatności,

* termin zapadalności transakcji zabezpieczającej - dzień w którym nastąpi płatność Spółki lub spółki powiązanej,

* cenę realizacji transakcji,

* cenę referencyjną transakcji - cena w stosunku do której jest rozliczana transakcja zabezpieczająca (np. średnia dziennych kwotowań aluminium na giełdzie metal) London Metal Bcchange w okresie, na który dany kontrakt został zawarty),

* ilość materiału jaka zostaje zabezpieczona danym kontraktem po ustalonej cenie i w określonym czasie.

W dniu zapadalności nastąpi rozliczenie transakcji zabezpieczającej według następującego przykładowego schematu:

Data płatności (termin zapadalności transakcji) może być różna od daty rozliczenia (daty w której kwota płatności jest ustalona). Z reguły rozliczenie transakcji następować będzie raz w miesiącu.

Umowy wykonawcze nie będą zawierać żadnych postanowień przewidujących zapłatę marży, prowizji, czy też innego typu wynagrodzenia na rzecz którejkolwiek ze stron transakcji z tytułu zawarcia transakcji zabezpieczającej. Dla zabezpieczenia cen materiałów używanych do produkcji Spółka zawarła umowę transakcję zabezpieczającą ceny aluminium z bankiem, pozwalającą na utrzymanie stałych cen aluminium używanego jako materiał do własnej produkcji.

W celu częściowego przerzucenia ryzyka zmian cen na rynku (tekst jedn. dotyczącego materiałów które nie zostaną wykorzystane na potrzeby produkcyjne Spółka), Spółka zamierza zawrzeć analogiczne transakcje z podmiotami powiązanymi. Cena realizacji transakcji w transakcji z podmiotem powiązanym będzie wyższa od ceny realizacji transakcji zaproponowanej przez bank. Dzięki tej różnicy, Spółka zrealizuje w wyniku rozliczenia z podmiotem powiązanym, określoną stałą stopę zysku. Podmiot powiązany dzięki transakcji zabezpieczy natomiast ceny materiałów do produkcji, co pozwoli na utrzymanie stałych cen dla odbiorców finalnych produktów. Przykładowo, w transakcji z bankiem cena realizacji transakcji wynosić będzie 2000 USD za tonę aluminium, a cena realizacji transakcji z podmiotem powiązanym wynosić będzie 2100 USD za tonę aluminium. W dniu zapadalności transakcji, gdy cena referencyjna wynosić będzie przykładowo 2500 USD za tonę aluminium, bank zapłaci Spółce 500 USD za każdą tonę aluminium, natomiast Spółka zapłaci podmiotowi powiązanemu 400 USD za każdą tonę aluminium (różnica między ceną referencyjną a ceną realizacji transakcji). W dniu zapadalności transakcji, gdy cena referencyjna wynosić będzie przykładowo 1500 USD, Spółka zapłaci bankowi 500 USD za każdą tonę aluminium, natomiast podmiot powiązany zapłaci Spółce 600 USD za każdą tonę aluminium. Oznacza to, że dla Spółki niezależnie od cen aluminium na rynku, zawarte transakcje stanowią zabezpieczenie ceny aluminium i realizuje ona dodatkowo wynagrodzenie w wysokości 100 USD na tonę aluminium w każdej transakcji z podmiotem powiązanym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.tu., podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest, co do zasady, obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Należy wskazać, iż przepis art. 29 ust. 1 u.p.tu. stanowi implementację art. 73 Dyrektywy Rady 2008/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wartość otrzymanego wynagrodzenia rozumianego jako wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Mając na uwadze wskazane przepisy prawa krajowego oraz wspólnotowego, można stwierdzić, iż podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi rzeczywiste wynagrodzenie, jakie podatnik otrzymuje w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W opinii Spółki, w związku z taktem, iż polskie przepisy nie regulują wszystkich aspektów określania podstawy opodatkowania przy świadczeniu usług finansowych, wykładni polskich przepisów należy dokonać w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS). Szczególnie istotne, w opinii Spółki, jest przywołanie orzeczenia wydanego przez ETS w dniu 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 (Commissioners of Customs Excise przeciwko First National Bank of Chicago). Przedmiotem rozstrzygnięcia ETS w powyższej sprawie był problem, czy w przypadku przeprowadzenia operacji walutowych, podstawą opodatkowania jest marża będąca różnicą pomiędzy ceną sprzedaży a ceną zakupu walut przez podatnika (aczkolwiek orzeczenie to zapadło na gruncie Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG to jednak przepisy tego aktu prawa wspólnotowego, są zbieżne w zakresie określania podstawy opodatkowania VAT z obecnie obowiązującą Dyrektywą). W orzeczeniu w sprawie C-172/96, ETS uznał, iż podstawę opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie, jakie usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy usług (tekst jedn. usług pośrednictwa w zakresie wymiany walut). W ocenie ETS, waluty przekazywane danej stronie transakcji przez drugą (w przypadku transakcji rzeczywistych), nie mogą być traktowane jako odpłatność za usługę wymiany jednych walut na inne, a w konsekwencji jako wynagrodzenie za taką usługę. ETS uznał, iż tzw. spread, stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży w określonym czasie jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką podatnik uzyskałby zawierając taką transakcję w normalnych warunkach (tekst jedn. na innych warunkach niż specyficzne warunki sektora finansowego).

Również interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPP2-443-300/09-6/S/SAP/AK) potwierdza, iż niezasadne jest wykazywanie w podstawie opodatkowania wynagrodzenia rozumianego jako wynik (zysk lub strata) zrealizowany przez podmiot oferujący instrumenty pochodne w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym. Nie znajduje bowiem uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz w przepisach Dyrektyw (VI i 2008/112/WE) stwierdzenie, iż aby wyliczyć podstawę opodatkowania można zsumować kwotę dodatnich przepływów finansowych osiągniętą w danym okresie rozliczeniowym na określonym rodzaju instrumentów pochodnych i pomniejszyć ją o sumę ujemnych przepływów finansowych osiągniętych w tym samym okresie na tym samym rodzaju instrumentów finansowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, właściwe byłoby zdefiniowanie pojęcia "wynagrodzenie" jako różnicy pomiędzy ceną zakupu określonego pochodnego instrumentu finansowego a ceną jego sprzedaży. Wówczas tak wyliczone wynagrodzenie (które doktryna definiuje jako "spread") winno zostać wykazane w podstawie opodatkowania. Kwota otrzymanego wynagrodzenia w danym okresie rozliczeniowym powinna być liczona dla każdego kontraktu oddzielnie, zaś dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w każdym okresie rozliczeniowym podmiot oferujący instrumenty pochodne powinien wykazać sumę kwot otrzymanego wynagrodzenia. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wynik na transakcji, obligujący odpowiednio Spółkę lub podmiot powiązany, z którym zawarła transakcję zabezpieczającą do płatności na rzecz drugiej strony umowy, nie może być traktowany jako odpłatność za usługę, a stanowi element instrumenty pochodnego, umożliwiającego kształtowanie pożądanego profilu zabezpieczenia przed ryzykiem rynkowym. Stanowisko to zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydanej dla Spółki dnia 31 grudnia 2009 r. (sygn. IBPP3/443-747/09/BWo), jak również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 lipca 2009 r. sygn. IPPP2/443-552/09-2/PW). Ustalenie wynagrodzenia sprowadza się zatem do tego, co Spotka otrzymuje z tytułu transakcji zabezpieczających, to znaczy co jest wynagrodzeniem za transakcje zabezpieczające, które może on pobrać. ETS (w podobnym stanie faktycznym dotyczącym transakcji walutowych ETS w sprawie C-38/93 Glawe przeciwko Finanzamt Hamburg-Barmebek- Uhlenhorst <1994> Zb. Orz. str. 1-1679, pkt 9) podkreślił, iż w tym zakresie, spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką podmiot świadczący usługę finansową uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tych samych walutach. W konkretnym przypadku, Spółka zawrze w tym samym dniu lub w ciągu najbliższych miesięcy odpowiadającą transakcji zabezpieczającej z podmiotem powiązanym transakcję z Bankiem, a więc wynagrodzeniem z tytułu zawarcia usługi z podmiotem powiązanym będzie spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną realizacji transakcji ustaloną przez Spółkę i podmiot powiązany w przedmiotowej transakcji zabezpieczającej, a ceną realizacji transakcji ustaloną przez Spółkę i Bank w odpowiadającej jej analogicznej transakcji zabezpieczającej. Takie wynagrodzenie będzie zdaniem Spółki stanowiło obrót z tytułu świadczenia usług pośrednictwa finansowego. W przypadku, gdyby Spółka zawarła osobną umowę dotyczącą prowizji od zawarcia kontraktu zabezpieczającego ze spółką powiązaną wynagrodzenie z tytułu prowizji będzie zdaniem Spółki stanowiło obrót z tytułu świadczenia usług pośrednictwa finansowego. Jakiekolwiek inne przepływy dokonane między stronami transakcji Spółka uważa za element realizacji kontraktu i kwoty te zdaniem Spółki są neutralne z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Transakcje na instrumentach pochodnych mogą stanowić usługę na gruncie ustawy o VAT pod warunkiem, że spełnione zostaną następujące warunki: dojdzie do realizacji świadczenia oraz świadczenie to będzie co do zasady odpłatne. W przypadku transakcji na instrumentach pochodnych dochodzi do działania profesjonalnego podmiotu, polegającego na zabezpieczeniu danej jednostki gospodarczej przed ryzykiem niekorzystnych zmian cen określonego instrumentu bazowego. Przedmiotem świadczenia jest więc zabezpieczenie danego podmiotu przed wspomnianym ryzykiem gospodarczym.

W celu identyfikacji usługobiorcy i usługodawcy w danej transakcji może okazać się pomocne kryterium zaspokojenia potrzeb. Stosując to kryterium można uznać, że w transakcjach na instrumentach pochodnych usługobiorcą jest podmiot, który chce zaspokoić potrzebę zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym, natomiast usługodawcą jest podmiot, który tę potrzebę może zaspokoić, czyli podmiot organizujący profesjonalny obrót instrumentami pochodnymi. Będzie tak również w przypadku, gdy instrument wystawi podmiot niezajmujący się profesjonalnym obrotem instrumentami pochodnymi, czyli w ramach struktur złożonych. W takim przypadku świadczenie takiego podmiotu stanowi świadczenie akcesoryjne (pomocnicze, a nie samodzielne) wobec kompleksowej usługi świadczonej przez instytucję finansową. W konsekwencji z perspektywy tego podmiotu powinien on być nadal uznawany jako nabywca usługi, a funkcję podatnika podatku VAT z tytułu takiej transakcji pełnić będzie podmiot wyspecjalizowany.

Z przedstawionego zdarzenia wynika, że Wnioskodawca (podatnik VAT) zawiera z bankiem kontrakty terminowe (pochodne instrumenty finansowe) zabezpieczające ceny surowców tj. aluminium. Kontrakty te pozwalają na utrzymanie stałych cen aluminium używanego jako materiał do własnej produkcji.

W celu częściowego przerzucenia ryzyka zmian cen na rynku (tekst jedn. dotyczącego materiałów które nie zostaną wykorzystane na potrzeby produkcyjne Spółka), Wnioskodawca zamierza zawrzeć analogiczne transakcje z podmiotami powiązanymi. Cena realizacji transakcji w transakcji z podmiotem powiązanym będzie wyższa od ceny realizacji transakcji zaproponowanej przez bank. Dzięki tej różnicy, Spółka zrealizuje w wyniku rozliczenia z podmiotem powiązanym, określoną stałą stopę zysku. Podmiot powiązany dzięki transakcji zabezpieczy natomiast ceny materiałów do produkcji, co pozwoli na utrzymanie stałych cen dla odbiorców finalnych produktów. Wnioskodawca wskazał, ze usługi finansowe nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż w przypadku, kiedy Wnioskodawca zawiera transakcje pochodne z instytucją, która w ramach tej transakcji jako jedyna strona transakcji zobowiązana jest do dokonania określonego świadczenia na rzecz Wnioskodawcy, za usługodawcę i podatnika VAT z tytułu tej transakcji uznawana jest ta instytucja. Natomiast, istotą w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż transakcje zawierane w ramach transakcji zabezpieczających z podmiotami powiązanymi na instrumentach pochodnych wymienionych we wniosku, powodują wzajemne zobowiązania stron do określonych czynności wynikających z zawartej umowy. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy Wnioskodawca będzie zawierać dane transakcje z instytucją finansową, czy też niefinansową.

Należy wskazać, że w przypadku zawierania transakcji, o których mowa w przedmiotowym wniosku, w ramach których obydwie strony transakcji będą dokonywały wzajemnych świadczeń za usługodawców mogą być uznane obydwie strony takiej transakcji. W przypadku tych transakcji każda ze stron transakcji jest zobowiązana do dokonania określonego świadczenia na rzecz drugiej strony w ustalonych terminach i według z góry określonych warunków. W związku z tym, na skutek zawarcia transakcji pochodnej dochodzi do świadczenia wzajemnego usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT u obu stron transakcji.

W sytuacji gdy Wnioskodawca zawiera przedmiotowe transakcje, w ramach których będzie dochodziło do wzajemnych świadczeń pomiędzy drugą Stroną (podmiotem powiązanym) a Wnioskodawcą można uznać, że ta druga Strona z jednej strony jest zainteresowana wykonaniem świadczenia na rzecz Wnioskodawcy a jednocześnie jest ona zainteresowana uzyskaniem od Wnioskodawcy świadczenia wzajemnego. Zawierając wymienione we wniosku transakcje z drugą Stroną i realizując ustalone świadczenia na rzecz tej Strony, Wnioskodawca może zatem zaspokajać określoną potrzebę tej Strony. W związku z tym Wnioskodawca zawierając te transakcje świadczy na rzecz tej Strony usługę i występuje w charakterze podatnika w związku z tą transakcją.

W związku z powyższym w przypadku ww. transakcji, w ramach których obydwie strony dokonują na rzecz siebie wzajemnych świadczeń, obydwie strony mogą zostać uznane za usługodawców i podatników VAT z tytułu świadczeń dokonywanych na rzecz drugiej strony tych transakcji. W przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę transakcji zabezpieczającej z innym podmiotem (powiązanym), podatnikiem podatku VAT w odniesieniu do świadczeń dokonywanych w ramach tej transakcji będzie zatem zarówno Wnioskodawca jak i inny podmiot.

Stwierdzić należy, iż zarówno Wnioskodawca jak i kontrahent świadczą wobec siebie te same usługi pośrednictwa finansowego, które jednocześnie stanowią dla stron umowy zapłatę. Wskazać przy tym należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega (między innymi) świadczenie w przedmiotowej sytuacji usługi pośrednictwa finansowego. Tym samym podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług winna być określana odrębnie dla każdej transakcji podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Wnioskodawca zawierając transakcje będzie zatem działał w charakterze podatnika VAT, jeżeli będzie działał jako usługodawca świadczący usługę na rzecz drugiej strony transakcji. W przypadku ww. transakcji wątpliwości może jednak budzić, która ze stron takiej transakcji jest podmiotem występującym w charakterze usługodawcy.

W przypadku transakcji na instrumentach pochodnych takim podmiotem będzie zasadniczo instytucja (np. bank) dla której zawieranie transakcji na instrumentach pochodnych jest jednym z rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej. Instytucje finansowe są aktywnym uczestnikiem rynku instrumentów pochodnych i biorąc udział w stałym oferowaniu zainteresowanym podmiotom zawarcia transakcji na instrumentach pochodnych są twórcą kreatorem rynku instrumentów pochodnych.

W sytuacji gdy Wnioskodawca zawiera z innym podmiotem ww. transakcje w ramach której będzie dochodziło do wzajemnych świadczeń pomiędzy tym innym podmiotem a Wnioskodawcą można uznać, że ten inny podmiot z jednej strony jest zainteresowany wykonaniem świadczenia na rzecz Wnioskodawcy a z drugiej strony jest on zainteresowany uzyskaniem od Wnioskodawcy świadczenia wzajemnego.

W związku z powyższym w przypadku transakcji, o których mowa we wniosku, w ramach których obydwie strony dokonują na rzecz siebie wzajemnych świadczeń obydwie strony mogą zostać uznane za usługodawców i podatników VAT z tytułu świadczeń dokonywanych na rzecz drugiej strony tej transakcji. W przypadku zawarcia przez Spółkę transakcji z podmiotem powiązanym podatnikiem podatku VAT w odniesieniu do świadczeń dokonywanych w ramach tej transakcji będzie zatem zarówno Spółka jak i podmiot powiązany.

Jednakże należy zwrócić uwagę na fakt, iż aby nastąpiło świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ustawy muszą wystąpić zasadniczo 2 elementy: świadczenie jednej strony na rzecz drugiej oraz odpłatność - czyli wynagrodzenie za to świadczenie.

W przypadku transakcji na instrumentach pochodnych (kiedy zasadniczo oba podmioty świadczą na rzecz drugiej określoną usługę w określonym czasie) - wynagrodzenie (odpłatność) wystąpi tylko u tej strony, która odrębnie dla każdej transakcji tego rodzaju faktycznie otrzyma wynagrodzenie - po porównaniu wzajemnych świadczeń. I tylko ta strona w przypadku danej transakcji będzie podatnikiem VAT, gdyż tylko u niej wystąpi w rzeczywistości wypłata wynagrodzenia związanego ze świadczeniem wzajemnym.

W związku z tym w zależności od okoliczności faktycznych danej transakcji i ostatecznego jej wyniku, obie strony transakcji mogą być uznane za usługodawców bądź usługobiorców.

W związku z tym w przypadku świadczenia na rzecz drugiej strony transakcji terminowych (instrumentów pochodnych), Wnioskodawca występuje jako podatnik VAT i zobowiązany jest do określenia podstawy opodatkowania (obrotu) zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy.

Z analizy porównawczej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług mających stanowić implementację przepisów wspólnotowych z przepisami poszczególnych Dyrektyw regulujących konstrukcję podatku od wartości dodanej jednoznacznie wynika, iż brzmienie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT znacząco różni się od brzmienia odpowiadającego mu odpowiednio art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 z późn. zm.). Powołany powyżej przepis stanowi bowiem, że podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wynagrodzenia rozumianego jako zapłata, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przyjąć zatem należy, iż w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika podstawą opodatkowania będzie zatem zapłata - wynagrodzenie ustalone przez strony transakcji.

W celu rozstrzygnięcia wątpliwości co do rozumienia tych pojęć, w szczególności wobec zdarzeń prawnych związanych z nietypowymi rodzajami usług finansowych należy odwołać się w tym zakresie do orzecznictwa ETS tj. do sposobu przyjmowania podstawy opodatkowania przy usługach pośrednictwa finansowego związanego z transakcjami wymiany walut, w których jedynym zyskiem instytucji finansowej jest marża związana z takimi transakcjami.

W sprawie C-172/96 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, iż zgodnie z art. 11 (A) (1) (a) VI Dyrektywy podstawą opodatkowania, w odniesieniu do świadczenia usług jest to, co stanowi wynagrodzenie, jakie usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy takich usług. W ocenie ETS waluty przekazywane danej stronie transakcji przez drugą, o ile są przedmiotem dostawy, nie mogą być traktowane jako odpłatność za usługę wymiany jednych walut na inne, a w konsekwencji jako wynagrodzenie za taką usługę.

Ustalenie wynagrodzenia sprowadza się zatem do tego, co bank otrzymuje z tytułu transakcji wymiany walut, to znaczy, co jest wynagrodzeniem za transakcje wymiany walut, które może on pobrać.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, iż w tym zakresie spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tych samych walutach. Są to jednakże tylko czysto teoretyczne rozważania, ponieważ bank wykonuje dużą liczbę transakcji dotyczących różnych kwot i walut, których kursy ciągle fluktuują. Dealer nie jest w stanie w normalnych okolicznościach przewidzieć, zawierając daną transakcję, w jakim momencie i po jakim kursie będzie on następnie mógł zawrzeć jedną lub kilka transakcji pozwalających mu wyeliminować lub ustalić na określoną kwotę ryzyko kursu walutowego, na jakie się wystawił, zawierając pierwszą transakcję.

Trybunał podkreślił także, iż nie jest konieczne, by podatnik dostarczający towary lub wykonujący usługi, bądź druga strona transakcji, znali dokładną kwotę wynagrodzenia służącą jako podstawa opodatkowania, aby było możliwe opodatkowanie danego rodzaju transakcji (sprawa C-288/94 Argos Distributors przeciwko Commissioners of Customs and Excise <1996> Zb. Orz. s. 1-5311, pkt 21 i 22). W konsekwencji nie ma znaczenia, że w momencie zawarcia transakcji strony nie znają podstawy, od której naliczany będzie VAT i że pozostaje ona nieznana, nawet po transakcji, dla usługobiorcy.

W ocenie ETS art. 11 (A) (1) (a) VI Dyrektywy należy interpretować tak, iż w przypadku transakcji wymiany walut, w której nie są naliczane opłaty lub prowizje w odniesieniu do konkretnych transakcji, podstawę opodatkowania rozumianej jako "wynagrodzenie" stanowi ogólny wynik transakcji dla usługodawcy w postaci dodatniej wartości spread w danym okresie.

W świetle powyższego wynagrodzeniem z tytułu zawarcia umowy w zakresie transakcji zabezpieczającej usługi z podmiotem powiązanym będzie ogólny wynik na transakcjach zrealizowanych w danym okresie. W przypadku, gdyby Spółka zawarła osobną umowę dotyczącą prowizji od zawarcia kontraktu zabezpieczającego ze spółką powiązaną wynagrodzenie z tytułu prowizji będzie stanowiło obrót z tytułu świadczenia usług pośrednictwa finansowego. Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.