IBPP3/443-929/09/PH - Korekta podatku naliczonego od nakładów poniesionych w związku z planowaną a niezrealizowaną inwestycją.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2009 r. (data wpływu 30 listopada 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 stycznia 2010 r. (data wpływu 14 stycznia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konieczności dokonania korekty podatku naliczonego od nakładów poniesionych w związku z planowaną inwestycją, której nie zrealizowano - jest prawidłowe.

W dniu 30 listopada 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konieczności dokonania korekty podatku naliczonego od nakładów poniesionych w związku z planowaną inwestycją, której nie zrealizowano.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 stycznia 2010 r., (data wpływu 14 stycznia 2010 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie telefoniczne tut. organu z dnia 7 stycznia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca poczynił wydatki związane z zakupem środka trwałego - salon sprzedaży. Wydatki te zakwalifikował w księgach rachunkowych jako inwestycję rozpoczętą (środek trwały w budowie) dotyczyły one zakupu usług, mających na celu zbadanie stanu prawnego/technicznego nieruchomości.

Wnioskodawca sukcesywnie dokonywał odliczenia podatku naliczonego od poszczególnych nakładów. W związku ze zmianą sytuacji rynkowej Wnioskodawca podjął decyzję o zaniechaniu procesu inwestycyjnego.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 7 stycznia 2010 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek w zakresie niepełnej reprezentacji oraz o informację, iż podjął decyzję o zaniechaniu inwestycji w związku ze zmianą sytuacji rynkowej (nieopłacalnością ekonomiczną) w dniu 31 lipca 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zaniechaną inwestycję...

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma obowiązku korygowania uprzednio odliczonego podatku VAT z uwagi na zaniechane inwestycje. Prawo do odliczenia jeśli już powstało, pozostaje w mocy, nawet jeśli planowana działalność gospodarcza nigdy nie zakończyła się transakcją podlegającą opodatkowaniu.

Wnioskodawca stoi bowiem na stanowisku, iż art. 91 ust. 7 ustawy VAT (w oparciu o który część organów podatkowych nakazuje dokonać podatnikom korekty) nie znajduje zastosowania w przypadku podatników, którzy nie dokonują odliczenia podatku VAT w oparciu o współczynnik proporcji.

Korekta kwoty podatku VAT przewidziana w art. 91 ust. 7 i nast. ustawy o VAT, związana ze zmianą przeznaczenia towaru, znajduje zastosowanie wyłącznie do podatników, którzy odliczają podatek VAT przy zastosowaniu proporcji przewidzianej w art. 90-91 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy przyjmuje zatem zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem.

Powyżej przedstawione prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi implementację prawa do odliczenia wyrażonego w przepisach wspólnotowych.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 z późn. zm.).

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień artykułu 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w ustępie 2 artykułu 1 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami artykułu 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ustępie 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów I usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X Dyrektywy. Z tego powodu należy uznać, że przepisy tego Tytułu należą bez wątpienia do najistotniejszych regulacji Dyrektywy VAT. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

W tym miejscu należy podkreślić również, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Powyższe stwierdzenie znakomicie obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok ETS w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van, z którego to wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej powoływano się również w sprawach dotyczących przypadków, gdy z powodów niezależnych od podatnika, podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej, ale nabycie zostało dokonane z zamiarem takiego wykorzystania. Sytuacja tego rodzaju miała miejsce m.in. w przypadku spółki belgijskiej, która dokonała odliczenia podatku VAT związanego z robotami inwestycyjnymi przeprowadzonymi na nabytej przez firmę działce (sprawa Ghent Coal Terminal NV C-37/95).

Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

W związku z powyższym należy podkreślić, że do dnia 30 listopada 2008 r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zawierały ograniczenie do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do końca listopada 2008 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostawał w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Ustawodawca, biorąc pod uwagę przepisy Dyrektywy dokonał zmiany przepisów w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z dniem 1 grudnia 2008 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), z zastrzeżeniem przepisów wymienionych w art. 15 tejże ustawy. W związku z powyższym od dnia 1 grudnia 2008 r. zmianie uległy m.in. przepisy art. 88 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Powyższą nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca uchylił cyt. wyżej przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o VAT, który ograniczał prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w stosunku do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zatem prawo do odliczenia VAT naliczonego nie będzie już uzależnione od możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jednak nadal będzie obowiązywała zasada, że wydatki te muszą być związane z opodatkowaną działalnością podatnika.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca poczynił wydatki związane z zakupem środka trwałego - salonu sprzedaży. Wydatki te zostały zakwalifikowane w księgach rachunkowych jako inwestycja rozpoczęta (środek trwały w budowie). Przedmiotowe wydatki dotyczyły zakupu usług, mających na celu zbadanie stanu prawnego/ technicznego nieruchomości.

Wnioskodawca sukcesywnie dokonywał odliczenia podatku naliczonego od poszczególnych nakładów. W związku ze zmianą sytuacji rynkowej (nieopłacalnością ekonomiczną) w dniu 31 lipca 2009 r. Wnioskodawca podjął decyzję o zaniechaniu procesu inwestycyjnego.

W świetle powyższych przepisów, a także mając na uwadze ww. wyrok ETS w sprawie C-37/95, należy stwierdzić, iż o ile Wnioskodawcy rzeczywiście przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem usług, mających na celu zbadanie stanu prawnego/technicznego nieruchomości przeznaczonej na salon sprzedaży, zaś zaniechanie przedmiotowej inwestycji nastąpiło z powodów pozostających poza kontrolą Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego uprzednio odliczonego, związanego z zaniechaną inwestycją.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdzenia Wnioskodawcy, iż korekta kwoty podatku VAT przewidziana w art. 91 ust. 7 i nast. ustawy o VAT, związana ze zmianą przeznaczenia towaru, znajduje zastosowanie wyłącznie do podatników, którzy odliczają podatek VAT przy zastosowaniu proporcji przewidzianej w art. 90-91 ustawy o VAT, tut. organ zauważa, iż kwestia ta nie stanowiła przedmiotu niniejszego rozstrzygnięcia. Jednakże należy zauważyć, iż w myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 tego artykułu, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Powyższe oznacza, iż nieuzasadnione jest stwierdzenie Wnioskodawcy, z którego wynika, że przepisy art. 91 ust. 7 i nast. ustawy o VAT stosuje się wyłącznie w tej części podatku, która wiąże się z zakupionymi towarami wykorzystywanymi jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych, a wiec tych w stosunku do których przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku, wyliczonego wg struktury sprzedaży. Rozumienie i zasadność regulacji zawartej w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w art. 20 ust. 3 Szóstej Dyrektywy, jak też w art. 188 Dyrektywy 2006/112/WE.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. w dniu 31 lipca 2009 r.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.