IBPP3/443-923/09/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2009 r. (data wpływu 1 grudnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie powstania obowiązku podatkowego od otrzymanych przedpłat na poczet przyszłych dostaw towarów i świadczenia usług, których konkretyzacja następuje w składanych zamówieniach - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla przedpłat dokonanych na poczet przyszłych dostaw towarów i świadczenia, których konkretyzacja następuje w składanych zamówieniach.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa handlowego. W ramach przedmiotu działalności Wnioskodawcy mieści się m.in. sprzedaż paliw, akcesoriów samochodowych, usługi myjni itd. Wnioskodawca zamierza zawierać ze swoimi odbiorcami umowy kupna-sprzedaży opierające się na zasadzie przedpłat.

Przedpłata wpłacana będzie na rachunek Wnioskodawcy przed dokonaniem dostawy/ wykonaniem usługi a następnie zaliczana na poczet wystawianych faktur, dokumentujących faktyczną sprzedaż w okresie rozliczeniowym. W momencie dokonywania przedpłaty - w kwocie ryczałtowej - Wpłacający nie precyzuje na jakie konkretnie dostawy/usługi dokonuje płatności (paliwo, akcesoria samochodowe, usługi myjni); konkretyzowane są one dopiero w składanych zamówieniach, które po zrealizowaniu transakcji dokumentowane są fakturami VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie ww. przedpłaty przez Wnioskodawcę (bez wskazania jakich konkretnie dostaw, usług dotyczy) rodzi obowiązek podatkowy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawa o VAT, z chwilą otrzymania części należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (np. przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty) powstaje obowiązek podatkowy od tej części. Podstawą opodatkowania jest kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku (art. 29 ust. 2 ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy przedpłata, zaliczka, zadatek bądź rata podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko wówczas, gdy stanowią część ceny (należności, zapłaty) za mające nastąpić w przyszłości świadczenia, czyli za określoną dostawę towaru lub określone świadczenie usług. Oznacza to, że VAT należny od ww. rodzajów otrzymywanych wpłat wystąpi tylko wówczas, gdy w umowie lub w innych dokumentach (np. zamówieniu) zostanie wyraźnie skonkretyzowane, jakich przyszłych towarów bądź jakich przyszłych usług wpłata ma dotyczyć. Obowiązek podatkowy w zakresie VAT nie będzie dotyczył takiego rodzaju przedpłaty, która dokonana zostanie na towary wskazane w sposób ogólny w ich wykazie. Jak bowiem wynika z wyroku ETS z 21 lutego 2006 r. C-419/02, w sytuacji takich nieskonkretyzowanych wpłat, gdy ponadto wykaz towarów może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę, obowiązek podatkowy w zakresie VAT od dokonanej wpłaty nie może wystąpić.

Ponadto Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawach C-255/02, C-223/0 uznał, iż z zaliczką opodatkowaną VAT mamy do czynienia jedynie wtedy, gdy wszystkie elementy przyszłej dostawy czy usługi są już znane w chwili zapłaty zaliczki. "Przedpłata, dokonana w kwocie ryczałtowej, na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego to wykazu nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, która, może on w każdej chwili jednostronnie rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystana, przedpłatę, to nie zaliczka. Nie podlega wiec opodatkowaniu, zaliczka to bowiem wyjątek od reguły, jaką jest opodatkowanie dostawy czy usługi, a zatem interpretacja pojęcia zaliczki nie może być rozszerzająca".

Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku sygn. akt I FSK 932/08 z dnia 28 lipca 2009 r. W uzasadnieniu ustnym NSA stwierdził, że obowiązek w VAT powstaje m.in. w momencie otrzymania zaliczki na poczet należności za świadczenie, które ma być wykonane w przyszłości. Nie można jednak rozciągać zakresu pojęcia zaliczka na każdą płatność, którą sprzedający otrzymał od kupującego przed wykonaniem dostawy. Jeżeli wpłata została dokonana, zanim strony ustaliły, czego dotyczy, to nie miała charakteru zaliczki i nie pociągała za sobą powstania obowiązku podatkowego. Oceny tej nie mogły zmienić uzgodnienia miedzy stronami, poczynione po tym, jak sprzedający wpłatę otrzymał. Zatem - zdaniem sądu - w sytuacji będącej przedmiotem rozstrzygnięcia, obowiązek podatkowy powstał zgodnie z zasadami ogólnymi, tj. z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej dostawę, ale nie później niż siedem dni po wykonaniu tej dostawy.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca uważa, iż otrzymane przez niego przedpłaty nanie wskazane konkretnie towary, usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w dacie otrzymania. Obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej dostawę/wykonanie usługi, ale nie później niż siedem dni po zaistnieniu tych zdarzeń. Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej, Minister Finansów ma dążyć do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu. Ponadto Ordynacja podatkowa zezwala na zmianę (z urzędu) wydanej interpretacji ogólnej lub indywidualnej (art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej), jeżeli Minister stwierdzi jej nieprawidłowość, a ma uwzględniać przy tym w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub ETS.

Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1916/08 - "Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach ex oficio zmienić już wydaną uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie" Sąd podkreślił, że obowiązujące od 1 lipca 2007 r. przepisy o interpretacjach wychodzą poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł. Nadają orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji. Od tej daty w ocenie WSA, orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione pomijanie narusza zapisana w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o uwzględnienie przytoczonych wyroków ETS, NSA oraz uznanie stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), a towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 cyt. ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jest to tzw. ogólny moment powstania obowiązku podatkowego. Szczególne przypadki zostały uregulowane w ust. 2-21 tego artykułu.

I tak zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W myśl art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku.

W myśl art. 106 ust. 1 w związku z ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży datę dokonania sprzedaży, ceną jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Powyższy przepis stosuje się odpowiednio do części należności otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, to zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.) fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Uwzględniając powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, iż co do zasady obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że od tej zasady istnieje szereg wyjątków, określających w sposób odmienny, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Między innymi w przepisie art. 19 ust. 11 przywoływanej ustawy, określono, iż otrzymanie przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi części należności skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w tej części.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. sprzedaż paliwa, akcesoriów samochodowych, usługi myjni itp. Wnioskodawca zamierza zawierać ze swoimi odbiorcami umowy kupna-sprzedaży opierające się na zasadzie przedpłat. Przedpłata będzie wpłacana na rachunek Wnioskodawcy przed dokonaniem dostawy/wykonaniem usługi, a następnie zaliczana na poczet wystawianych faktur. W momencie dokonywania przedpłaty - w kwocie ryczałtowej - wpłacający nie precyzuje na jakie konkretnie dostawy/usługi dokonuje płatności (paliwo, akcesoria samochodowe, usługi myjni) konkretyzowane są one dopiero w składanych zamówieniach, które po zrealizowaniu transakcji dokumentowane są fakturami VAT.

Z uwagi na powyższe, w momencie otrzymania wpłaty na rzecz przyszłej dostawy towarów lub świadczenia usług, która nie została skonkretyzowana w sposób wystarczający do określenia jej przedmiotu oraz ceny, nie stanowi ona przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty o której mowa w art. 19 ust. 11 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże, należy zaznaczyć, iż otrzymana przez Wnioskodawcę wpłata wypełni przesłanki pozwalające uznać ją za zaliczkę w rozumieniu art. 19 ust. 11 ww. ustawy w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę od wpłacającego zamówienia, o którym mowa we wniosku, określającego w sposób jednoznaczny rodzaj towaru lub usługi, które mają zostać wykonane i do których odnosi się uprzednio dokonana wpłata. Zatem, w myśl przywoływanej regulacji art. 19 ust. 11 ww. ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstanie w momencie gdy strony dokonają ostatecznego skonkretyzowania przyszłej dostawy lub świadczenia usługi na poczet których dokonano wcześniej wpłaty. W tym momencie przekazaną wpłatę będzie można jako zaliczkę przyporządkować do przyszłej konkretnej dostawy lub usługi (będą znane przedmiot umowy, czyli towar i jego cena). Wobec czego za błędne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie wystawienia faktury, dokumentującej zrealizowaną dostawę towarów lub świadczenie usługi.

Odnosząc się do wyroków ETS i NSA powołanych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, iż uwzględniono je w ww. interpretacji indywidualnej. Bowiem wyroku NSA sygn. akt I FSK 932/08 Sąd stwierdził, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację. Natomiast ETS w sprawie C-419/02 stwierdził, iż aby doszło do powstania obowiązku podatkowego przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą być już znane, a zatem w momencie dokonania zapłaty, towary i usługi powinny być już szczegółowo określone.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.