IBPP3/443-920/09/KO - Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania usług transportowych i kurierskich.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2009 r. (data wpływu 30 listopada 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 stycznia 2010 r. (data wpływu 27 stycznia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania usług transportowych i kurierskich - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem w dniu 27 stycznia 2010 r. w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania usług transportowych i kurierskich.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w celu prowadzenia działalności gospodarczej nabywa różne usługi, m.in. usługi transportowe, kurierskie i inne. Usługi te bardzo często wykorzystywane są nie tylko przez Spółkę, ale także przez inne spółki należące do tej samej grupy kapitałowej. Np. w ramach wykonania usługi transportowej jeden samochód dokonuje transportu towarów należących do Spółki oraz towarów należących do innych podmiotów. Jednakże usługodawca, w związku z wykonaniem danej usługi, wystawia na Spółkę fakturę obejmującą całość wykonanej usługi. W konsekwencji Spółka, niezwłocznie po otrzymaniu faktury od usługodawcy, dokonuje refakturowania na inne spółki tej części usług, która wykonana została na ich rzecz.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu refakturowania usług transportowych i kurierskich przez Spółkę na spółki faktycznie korzystające z tych usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie refakturowania (odsprzedaży usług) nie jest zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług, jednakże czynność taka jest dopuszczalna na gruncie tej ustawy. Wniosek taki potwierdza m.in. brzmienie art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.), który stanowi, że "W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku". Również brzmienie Dyrektywy 2006/112/WE potwierdza dopuszczalność refakturowania. Jednakże ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani przepisy Dyrektywy, nie określają momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi refakturowanej.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE "W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi". Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera analogicznego przepisu, a regulacja ta jest dostatecznie jasna i precyzyjna, może być bezpośrednio stosowana przez podatników polskich. Z przepisu tego wynika, iż ustawodawca przyjmuje fikcję prawną, zgodnie z którą nie tylko usługodawca, ale także podmiot dokonujący refakturowania (odsprzedaży usług), świadczy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji dochodzi do dokonania dwóch odrębnych czynności: najpierw dochodzi do świadczenia usługi między usługodawcą a Spółką a następnie do świadczenia odrębnej usługi między Spółką a podmiotami, na które Spółka refakturuje koszty. Należy przy tym podkreślić, iż czynność refakturowania nie zmienia charakteru świadczonych usług.

Obowiązek podatkowy powstaje co do zasady zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u., a zatem z chwilą (...) wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Ponieważ charakter usług świadczonych przez Spółkę jest taki sam jak charakter usług świadczonych na rzecz Spółki, to należy przyjąć, iż obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia od tego jaka usługa została refakturowana. Jednakże zasadnicze znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma ustalenie, kiedy dana usługa została wykonana.

Ponieważ usługa wykonywana przez usługodawcę oraz usługa wykonywana przez Spółkę są usługami odrębnymi, nie można uznać, iż Spółka wykonuje usługę refakturowaną w tym samym momencie, w którym usługodawca wykonuje daną usługę na rzecz Spółki. W konsekwencji nie jest uprawniony wniosek, iż obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania powstaje w tej samej dacie, w której powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez usługodawcę usługi na rzecz Spółki.

Zdaniem Spółki za dzień wykonania usługi refakturowanej należy uznać datę wystawienia refaktury i, w zależności od charakteru refakturowanej usługi, od tej daty określić powstanie obowiązku podatkowego. Dopiero bowiem w momencie wystawienia refaktury można uznać, że usługa refakturowana została wykonana. Refaktura zaś może być wystawiona najwcześniej po otrzymaniu od usługodawcy faktury potwierdzającej wykonanie usługi na rzecz Spółki. Przed otrzymaniem faktury Spółka nie ma bowiem tytułu do wystawienia refaktur na spółki będące faktycznymi beneficjentami świadczonych usług.

Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2008 r. (IPPP1/443-1721/08-3/SM). Wyżej przedstawiony sposób rozumowania potwierdzają również interpretacje dotyczące kwestii refakturowania wydane na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. M.in. w interpretacji z dnia 12 września 2008 r. (IP-PB3-423-771/08-5/AG) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: "z uwagi, iż podmiot refakturujący jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi, a rzeczywistym ich odbiorcą przychód należny z tytułu refakturowania usług powinien być wykazany w dacie wykonania usługi, którą jest data wystawienia refaktury".

Podobny wniosek wypływa z lektury interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanej dnia 16 czerwca 2009 r. (IPPB3/423-235/09-2/EZ). Interpretacje te, mimo, że wydane zostały na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, niewątpliwie mają istotne znaczenie w kontekście systemowej wykładni prawa podatkowego. Nie można bowiem twierdzić, iż za pomocą tego samego pojęcia, "data wykonania usługi", ustawodawca odnosi się do innego momentu na gruncie podatku od towarów i usług oraz na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Reasumując, za datę wykonania przez Spółkę usług refakturowanych na inne spółki należy uznać datę wystawienia przez Spółkę refaktur z tego tytułu. W konsekwencji, w zależności od charakteru danej usługi, w oparciu o tą datę w podatku od towarów i usług określa się także obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania (odsprzedaży usług).

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, iż w zakresie opisanego stanu faktycznego nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani postępowanie przed sądem administracyjnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zasadą, w zakresie obowiązku podatkowego, przyjętą w ustawie od podatku od towarów i usług jest to, że obowiązek w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Ustawodawca przewidział jednak od tej zasady szereg wyjątków. Zgodnie bowiem z cyt. powyżej art. 19 ust. 1 ww. ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, które określają w odmienny sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego m.in. w zależności od rodzaju transakcji.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami.

Dla przedmiotowych usług w szczególny sposób uregulowano także zasady ich dokumentowania. Zgodnie z § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.) w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Polskie prawo podatkowe nie definiuje pojęcia "refakturowanie kosztów" i "refakturowanie" usług". Regulacje w tym zakresie zostały natomiast zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 z późn. zm.).

"Refakturowanie" usług przewiduje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot "refakturujący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. art. 30 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

W tak przedstawionym stanie faktycznym należy stwierdzić, że refaktura stanowi odsprzedaż zakupionych wcześniej towarów lub usług, a czynność taka podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla odsprzedawanych towarów i usług, zgodnie z art. 41 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nabywa usługi transportowe i kurierskie. Usługi te często wykorzystywane są nie tylko przez Spółkę, ale także przez inne spółki należące do tej samej grupy kapitałowej. W ramach wykonania usługi transportowej jeden samochód dokonuje transportu towarów należących do Spółki oraz towarów należących do innych podmiotów. Jednakże usługodawca, w związku z wykonaniem danej usługi, wystawia na Wnioskodawcę fakturę obejmującą całość wykonanej usługi. W konsekwencji Wnioskodawca, niezwłocznie po otrzymaniu faktury od usługodawcy, dokonuje refakturowania na inne spółki tej części usług, która wykonana została na ich rzecz.

W związku z powyższym, jeśli z zawartej przez Wnioskodawcę umowy cywilnoprawnej (pisemnej lub ustnej) wynika, że Wnioskodawca został umocowany do nabywania ww. usług we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, tj. na rzecz spółek faktycznie korzystających z tych usług, działa on jako podatnik, który nabył te usługi we własnym imieniu, a następnie je wykonał na rzecz osoby trzeciej. Zatem Wnioskodawca świadczenie ww. usług winien udokumentować fakturą VAT.

Co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu niezbędnym jest odnieść się do określenia jaką datę należy przyjąć za datę wykonania usługi, która jest refakturowana. W odniesieniu do powyższej kwestii należy stwierdzić, iż o tym czy dana usługa została faktycznie wykonana i kiedy nastąpiło jej wykonanie w całości lub częściowo decyduje zawarta umowa cywilnoprawna. Umowa cywilnoprawna określa wzajemne prawa i obowiązki stron. O tym czy dana usługa została wykonana decyduje również jej charakter. Charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady danego rodzaju usług. W konsekwencji w zależności od charakteru danej usługi, w oparciu o datę wykonania usługi wynikającą z zawartej pomiędzy stronami umowy cywilnoprawnej należy określić obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania usług na spółki faktycznie korzystające z tych usług.

W przypadku świadczenia usług kurierskich ustawodawca nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że świadczący je podmiot jest obowiązany rozliczyć obrót z tego tytułu na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku świadczenia usług transportu obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi transportu.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, iż za datę wykonania usług refakturowanych na inne spółki należy uznać datę wystawienia przez Wnioskodawcę refaktur z tego tytułu, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustaw z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.