IBPP3/443-92/07/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej P przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2007 r. (data wpływu 18 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania kwoty podatku akcyzowego, którą wytwórca wyrobów akcyzowych pobierze od właściciela tych wyrobów - jest prawidłowe.

W dniu 18 września 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania kwoty podatku akcyzowego, którą wytwórca wyrobów akcyzowych pobierze od właściciela tych wyrobów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku akcyzowego i posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, w którym produkuje wyroby tytoniowe (akcyzowe). W przyszłości zamierza produkować wyroby tytoniowe z materiałów powierzonych przez inną spółkę. Wyprodukowane wyroby tytoniowe będą własnością spółki, która powierzyła materiały, a Wnioskodawca obciąży tę spółkę wartością usługi przerobu materiałów w gotowe wyroby. Następnie spółka ta sprzeda wyroby krajowe spółce trzeciej. Sprzedaż nastąpi w składzie podatkowym, w którym te wyroby wyprodukowano. Sprzedaż dotyczyć będzie wyrobów, które na podstawie przepisu art. 26 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) będą znajdować się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W związku z tym, na podstawie przepisów ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie będzie zawierała podatku akcyzowego, gdyż kwota należna z tej sprzedaży nie będzie obejmowała podatku akcyzowego. Następnie spółka trzecia, właściciel wyrobów tytoniowych, wyprowadzi te wyroby ze składu podatkowego Wnioskodawcy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.W konsekwencji na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o akcyzie powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie w stosunku do tych wyrobów.

Na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 3 ustawy o akcyzie podatnikiem podatku akcyzowego jest zleceniobiorca usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych, czyli w stosunku do ww. wyprowadzanych wyrobów tytoniowych jest Wnioskodawca.Ponieważ Wnioskodawca będzie podatnikiem akcyzy w stosunku do wyrobów, których nie będzie właścicielem, zaistnieje konieczność obciążania kwotą należnej akcyzy spółkę trzecią, która była właścicielem wyrobów tytoniowych, w chwili wyprowadzenia ich ze składu podatkowego Wnioskodawcy.

W praktyce właściciel wyrobów (spółka trzecia) będzie zobowiązany przelać na konto Wnioskodawcy należną akcyzę przed terminem płatności, tak aby Wnioskodawca miał możliwość zapłaty akcyzy w terminie ustawowym.Spółka trzecia będzie odsprzedawać wyroby tytoniowe już po cenie zawierającej podatek akcyzowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwota podatku akcyzowego, którą Wnioskodawca, jako wytwórca wyrobów tytoniowych i prowadzący skład podatkowy, pobierze od właściciela wyrobów, który wyprowadził wyroby tytoniowe ze składu podatkowego Wnioskodawcy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a następnie wpłaci na konto właściwej izby celnej, podlega podatkowi VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy kwota podatku akcyzowego nie podlega VAT, ponieważ nie jest to odpłatna dostawa towarów ani odpłatne świadczenie usług. Jest to jedynie zapłata zobowiązania podatkowego, które finalnie musi odbyć się kosztem majątku właściciela towarów, a nie prowadzącego skład podatkowy.

W ww. przypadku Wnioskodawca występuje w roli podatnika podatku akcyzowego i jednocześnie, praktycznie w roli "płatnika" podatku akcyzowego na rzecz właściciela wyrobów. Obowiązek podatkowy w akcyzie został określony ustawą o akcyzie i nie można go dobrowolnie przenosić z jednego podmiotu na drugi, chyba że ustawa przewiduje taką możliwość. W opisanym przypadku ustawa o akcyzie nie pozwala na przeniesienie, wobec tego pozostaje jedynie możliwość obciążenia właściciela wyrobów kwotą zapłaconego podatku akcyzowego. Nie może to jednak być uznane za świadczenie usługi.

Jednocześnie między Wnioskodawcą a spółką trzecią nie zachodzi transakcja sprzedaży wyrobów tytoniowych (akcyzowych) stąd nie może mieć zastosowania przepis art. 29 ust. 20 ustawy o VAT tzn. wartość akcyzy nie może wliczona do podstawy opodatkowania sprzedaży wyrobów tytoniowych (akcyzowych).

W ocenie Wnioskodawcy kwota akcyzy nie powiększa podstawy opodatkowania akcyzą sprzedaży towarów, więc obciążenie właściciela wyrobów tytoniowych akcyzą jest jedynie czynnością techniczną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 26 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), pobór akcyzy od wyrobów akcyzo-wych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby te są produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym oraz przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 31 ust. 2 ww. ustawy, w składzie podatkowym może być prowadzona działalność polegająca na magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wyprodukowanych lub przetworzonych przez inny podmiot niż prowadzący skład podatkowy.

W świetle powyższych regulacji ustawodawca dopuszcza zatem możliwość prowadzenia składu podatkowego o charakterze magazynowym przez podmiot produkujący wyroby akcyzowe, jak również przez podmiot, którego działalność nie polega na produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jednocześnie przepisy ustawy nie rozstrzygają kwestii własnościowych wyrobów magazynowych w ww. składzie podatkowym, nie wprowadzają bowiem warunku, iż podmiot prowadzący magazynowy skład podatkowy musi być właścicielem przechowywanych w nim wyrobów. Tym samym przyjąć należy, iż podmiot prowadzący działalność polegającą na magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie jest zobligowany do ich nabycia, a więc jego działalność może polegać na przechowywaniu w składzie podatkowym, oprócz własnych wyrobów, również wyrobów "cudzych".

Wyroby akcyzowe zharmonizowane znajdujące się w składzie podatkowym typu magazynowego mogą wielokrotnie zmieniać właściciela. Wskazać bowiem należy, że również w odniesieniu do podmiotu korzystającego ze składu podatkowego innego podmiotu (na podstawie umów prawa cywilnego) przepisy akcyzowe nie wprowadzają obowiązku posiadania statusu właściciela przechowywanych wyrobów. Tym samym sytuacja cywilnoprawna wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie ma wpływu na obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od tych wyrobów.

Podkreślenia wymaga fakt, że także w składzie podatkowym typu produkcyjnego mogą być magazynowane wyroby akcyzowe zharmonizowane będące zarówno własnością prowadzącego ten skład podatkowy (wyprodukowane lub przetworzone przez ten podmiot), jak i osoby trzeciej.

Kwestia własności wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie ma również znaczenia przy przemieszczaniu tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy między składami podatkowymi na terytorium kraju. Jak wynika bowiem z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, warunkiem zawieszenia poboru akcyzy w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest jedynie dołączenie do przewożonych wyrobów administracyjnego dokumentu towarzyszącego oraz złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

W przypadku wprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, obowiązek wystawienia administracyjnego dokumentu towarzyszącego, zgodnie z art. 36 ust. 2 ww. ustawy, ciąży na prowadzącym skład podatkowy, który jest wysyłającym w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 744 z późn. zm.). Po stronie prowadzącego skład podatkowy powstaje, z chwilą wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego, obowiązek podatkowy z tytułu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. Po dostarczeniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do składu podatkowego odbiorcy, odbiorca ten, niezależnie od tego kto jest faktycznym właścicielem przemieszczanych wyrobów, dokonuje potwierdzenia ich odbioru na administracyjnym dokumencie towarzyszącym.

Jednocześnie wskazać należy, że prowadzący skład podatkowy jest podatnikiem podatku akcyzowego obok właściciela wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, którego obowiązek podatkowy powstaje w związku ze sprzedażą tych wyrobów, w przypadku wyprowadzenia ich ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, jest podatnikiem podatku od towarów i usług i zamierza świadczyć usługi w zakresie produkcji wyrobów tytoniowych z materiałów powierzonych przez inną spółkę. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż czynności, które podlegają opodatkowaniu - tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług - muszą mieć charakter odpłatny. Odpłatność oznacza w tym przypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Podkreślić należy, że nie każda płatność, jaką otrzymuje dostawca czy też świadcze-niodawca, może być uznana za płatność (wynagrodzenie) za usługę. W konsekwencji niektóre kwoty otrzymywane przez wykonującego usługę czy też dostarczającego towary nie będą wynagrodzeniem, zapłatą za usługę. Stąd też niektóre świadczenia, mimo że łączy się z nimi transfer środków pieniężnych czy też innych korzyści materialnych, nie będą uznane za odpłatne.

Przede wszystkim wskazać należy, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów czy też usługą) powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Kwoty przekazane przez świadczeniobiorcę jedynie przy okazji dostawy towarów czy też świadczenia usług, które nie są należne za świadczenie i w związku z jego wykonaniem nie są zapłatą, nie mogą przesądzać o odpłatności danej umowy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w cyt. wyżej art. 29 ust. 1 ustawy, obrotem - stanowiącym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług - jest kwota należna z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika na rzecz innego podmiotu. Przy czym należność jest kwotą, na którą strony się umówiły, czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług dotyczącą wykonania określonego świadczenia. Tak więc kwota należna wynikać winna z ustaleń stron umowy.

Jeżeli zatem Wnioskodawca nie świadczy na rzecz właściciela wyrobów tytoniowych żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o VAT to pobrana przez Wnioskodawcę kwota podatku akcyzowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Dodatkowo zauważyć należy, iż w sytuacji gdyby na rzecz właściciela wyrobów tytoniowych świadczona byłaby usługa, dotycząca przedmiotowych wyrobów tytoniowych, wówczas należność w kwocie odpowiadającej podatkowi akcyzowemu stanowiłaby opłatę należną z tytułu wykonania tej usługi. Będąc obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiłaby podstawę opodatkowania podatkiem VAT według stawki przewidzianej dla danej usługi i to niezależnie od tego, czy stanowiąc jej element kalkulacyjny wchodzi w skład umówionej przez strony należności za usługę w jednej kwocie, czy też leżąca u podstaw tej usługi umowa, opłatę tę wyodrębnia w oddzielnych kwotach.

W myśl art. 353 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) strony zawierające umowę mogą łączący je stosunek ułożyć wedle własnego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) tego stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Jakiekolwiek będące ciężarem publicznoprawnym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie może być w drodze umowy przeniesione na inną osobę ze skutkiem zwalniającym zobowiązanego z obowiązku zapłaty podatku, to jednakże strony umowy zobowiązaniowej - w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków obligacyjnych - mogą zawrzeć w umowie postanowienia co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu podatku akcyzowego przez usługodawcę, czyniąc kwotę należnego podatku akcyzowego składnikiem wynagrodzenia za wykonane przez usługobiorcę świadczenie.

W takiej sytuacji niezależnie od tego czy zwracana kwota podatku akcyzowego została włączona do wynagrodzenia za wykonaną usługę, czy też zwracana jest odrębnie jako element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością zleceniobiorcy wynikającą z danej umowy, bowiem wynika ona nie z obowiązku podatkowego zleceniobiorcy lecz z jego zobowiązania cywilnoprawnego, a więc jest należnością otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi, stanowiąc tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.