IBPP3/443-916/11/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2011 r. (data wpływu 18 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 listopada 2011 r. (data wpływu 14 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług w ramach konsorcjum - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług w ramach konsorcjum. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 listopada 2011 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 2 listopada 2011 r. znak IBPP3/443-916/11/PK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo - Usługowa (dalej "Lider").

W ramach działalności gospodarczej zamierza zawrzeć umowę o współpracy handlowej z zagraniczną osobą prawną (dalej "Konsorcjant") - umowę konsorcjum (dalej "Konsorcjum"). Konsorcjum nie będzie miało własnej podmiotowości prawnej i nie będzie podlegać wpisowi do żadnego rejestru publicznego. Konsorcjant nie będzie posiadał biura w Polsce. Konsorcjant będzie wykonywał swój zakres obowiązków na Ukrainie. Konsorcjant będzie posiadał siedzibę oraz rezydencję podatkową w kraju innym niż Ukraina. Konsorcjant nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W ramach Konsorcjum strony będą podejmować współdziałanie w celu realizacji przedsięwzięcia polegającego na zakupie za granicą wybranych towarów oraz ich sprzedaży na terenie Rzeczpospolitej Polskiej a następnie podziale między Stronami uzyskanego z tego tytułu zysku.

Podatnik jako Lider Konsorcjum odpowiedzialny będzie za realizację wszelkich niezbędnych czynności formalnych i faktycznych na terenie Rzeczpospolitej Polskiej potrzebnych dla zrealizowania celu Konsorcjum, zaś Konsorcjant jako podmiot zagraniczny zobowiązany będzie za realizację wszelkich niezbędnych czynności formalnych i faktycznych za granicą potrzebnych dla zrealizowania celu Konsorcjum

Do obowiązków Lidera w ramach Konsorcjum będzie należeć w szczególności: przekazywanie Konsorcjantowi zamówień na towary, które będą sprzedawane w ramach Konsorcjum, zawieranie umów z klientami Konsorcjum i reprezentowanie Konsorcjum przy ich wykonywaniu; fakturowanie klientów Konsorcjum w Polsce; magazynowanie produktów Konsorcjum na terenie Rzeczpospolitej Polskiej oraz aktywne poszukiwanie zbytu na towary Konsorcjum.

Do obowiązków Konsorcjanta będzie należeć w szczególności: realizowanie zamówień na towary złożone przez Lidera na warunkach uzgodnionych z klientem Konsorcjum, zapewnienie faktycznej i prawnej możliwości nabycia towarów za granicą oraz wprowadzenia towarów na polski obszar celny, bieżące badanie rynku zagranicznego pod kątem pozyskania dla Konsorcjum najkorzystniejszych ofert na zakup towarów objętych celem Konsorcjum, reprezentowanie interesów Konsorcjum zagranicą wobec jego kontrahentów oraz organów państwa.

Lider będzie prowadził zestawienie dochodów uzyskanych w ramach Konsorcjum i dochodów należnych Konsorcjantowi. Na podstawie przedstawionych przez Konsorcjanta danych o ilości nabytych towarów Strony - w drodze aneksu do Umowy - będą ustalać kwotę przysługującą Konsorcjantowi tytułem jego udziału w zyskach Konsorcjum za dany okres. Podstawą do ustalenia kwoty będzie wynik Konsorcjum, rodzaj i ilość nabytych za granicą przez Konsorcjum towarów, okres, w którym zostały nabyte towary oraz ustalona przez Strony kwota liczona od nabytej ilości towarów.

Konsorcjant nie rozporządza towarami jak właściciel. Wnioskodawca nabywa towar za granicą bezpośrednio od kontrahenta zagranicznego. Wnioskodawca importuje towar do Polski. Rolą Konsorcjanta jest m.in. zapewnienie faktycznej i prawnej możliwości nabycia towarów za granicą oraz wprowadzenia towarów na polski obszar celny. W związku z powyższym Konsorcjant nie rozporządza towarem na rzecz Wnioskodawcy.

Lider zapłaci należną Konsorcjantowi część zysków na podstawie rachunku lub faktury na podany w niej rachunek bankowy.

Każda ze stron Konsorcjum będzie uczestniczyć w kosztach Konsorcjum zgodnie z zakresem obowiązków przypisanym każdej ze stron. Każda ze stron będzie ponosić we własnym zakresie koszty związane z jej udziałem w Konsorcjum

Na podstawie wyżej wymienionych zasad strony ustala udział w zyskach Konsorcjum przez każdego z Konsorcjantów. W konsekwencji według tej proporcji nastąpi przychodów podatkowych poszczególnym członkom Konsorcjum.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy kwoty wypłacane przez Lidera na rzecz Konsorcjanta z tytułu udziału w zyskach Konsorcjum podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT jako import usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty wypłacane przez Lidera na rzecz Konsorcjanta z tytułu udziału w zyskach Konsorcjum nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT jako import usług.

W świetle art. 2 pkt 9) Ustawy VAT przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT.

Czynności wykonywane przez Konsorcjanta nie stanowią usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy VAT. W ramach swoich obowiązków jako Konsorcjanta nie wykonuje on żadnych usług dla Lidera, które ten mógłby np. przekazać konsumentowi. Z efektu czynności, które wykonuje Konsorcjant, korzysta zarówno Konsorcjant jak i Lider gdyż oba podmioty uzyskują dochód ze wspólnej działalności w ramach Konsorcjum.

W konsekwencji rachunki wystawiane przez Konsorcjanta na udział w należnym mu zysku nie dokumentują czynności podlegającej opodatkowaniu VAT a tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce. Lider Konsorcjum nie jest zobowiązany do wykazania importu usług z tego tytułu (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 lutego 2008 r., sygn. akt IBPP2/443-312/07/ICz). Płatności pomiędzy członkami konsorcjum nie podlegają bowiem VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Podatnikami są również, jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Stosownie do art. 17 ust. 3 przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Aby w ogóle móc mówić o imporcie usług konieczne jest aby importer usługi nabył usługę, tym samym należy się zastanowić czy świadczenie Konsorcjanta w ramach Konsorcjum jest świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Innymi słowy nie podlegają opodatkowaniu w świetle powyżej przytoczonych przepisów czynności mające charakter jednostronny (nieekwiwalentne). Za świadczenie jednostronne uznaje się zobowiązanie, przy którym tylko jedna z objętych nim stron jest uprawniona, tj. takie, które nie jest wynikiem lub podstawą świadczenia wzajemnego, mającego charakter ekwiwalentny, przy czym przez pojęcie świadczenia należy rozumieć obowiązek wykonania czegoś na czyjąś rzecz.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, strony, tj. Wnioskodawca i Konsorcjant uzgodniły zakres obowiązków i sposób dokonywania rozliczeń pomiędzy nimi w ramach konsorcjum.

Co do zasady konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy. o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Konsorcjum - w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego - nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu - będzie wystawiał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zgodnie z opisem, Konsorcjantowi zostały przydzielone obowiązki w zakresie realizowania zamówień na towary złożone przez Lidera na warunkach uzgodnionych z klientem Konsorcjum, zapewnienie faktycznej i prawnej możliwości nabycia towarów za granicą oraz wprowadzenia towarów na polski obszar celny, bieżące badanie rynku zagranicznego pod kątem pozyskania dla Konsorcjum najkorzystniejszych ofert na zakup towarów objętych celem Konsorcjum, reprezentowanie interesów Konsorcjum zagranicą wobec jego kontrahentów oraz organów państwa.

Na podstawie przedstawionych przez Konsorcjanta danych o ilości nabytych towarów Strony - w drodze aneksu do Umowy - będą ustalać kwotę przysługującą Konsorcjantowi tytułem jego udziału w zyskach Konsorcjum za dany okres. Podstawą do ustalenia kwoty będzie wynik Konsorcjum, rodzaj i ilość nabytych za granicą przez Konsorcjum towarów, okres, w którym zostały nabyte towary oraz ustalona przez Strony kwota liczona od nabytej ilości towarów. Dzięki udziałowi Konsorcjanta w konsorcjum, Wnioskodawca uzyskiwać będzie wartość dodaną w postaci efektywniejszego zakupu towarów na Ukrainie. Z drugiej strony Konsorcjant otrzymuje za swe działanie wynagrodzenie.

Mając na uwadze, wyżej przytoczoną definicję usług należy stwierdzić, że działalność Konsorcjanta w ramach Konsorcjum stanowi świadczenie usług. Nie można zatem zgodzić się z poglądem wyrażonym we wniosku, że w sytuacji zawarcia umowy konsorcjum i podziału na jej podstawie praw i obowiązków, przekazywanie przez Wnioskodawcę Konsorcjantowi kwoty należy traktować jako dokonywanie wewnętrznych rozliczeń z tytułu realizacji umowy konsorcjum, pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r., na potrzeby stosowania Rozdziału 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług":

W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Mając na uwadze, że dla przedmiotowej usługi nie przewidziano szczególnego miejsca świadczenia, zastosowanie znajdzie zasada ogólna określona ww. przepisie. Czyli miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania przedmiotowej usługi będzie terytorium Polski. Tym samym nastąpi import usługi, a Wnioskodawca z tytułu nabycia przedmiotowej usługi będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia przedmiotowego importu usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego interpretację. Ponadto trzeba wskazać, że jest to przypadek odosobniony i na podstawie art. 4e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2008 r. nr IBPP2/443-312/07/ICz pismem z dnia 9 sierpnia 2011 r. o sygn. PT8/033/12/11/MQR/PT-966 zmienił ww. interpretację indywidualną z urzędu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.