IBPP3/443-912/13/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 lipca 2013 r. (data wpływu 19 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z 18 października 2013 r. (data wpływu 22 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

* jest prawidłowe w zakresie:

* uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT obrotu z tytułu czynności wskazanych w punktach 1 - 2, 4 - 13 oraz

* nieuwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT obrotu z tytułu czynności wskazanych w punkcie 17 oraz

* jest nieprawidłowe w zakresie:

* uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT obrotu z tytułu czynności wskazanych w punktach 3 oraz

* nieuwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT obrotu z tytułu czynności wskazanych w punktach 14, 15 i 16.

W dniu 19 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT obrotu z tytułu wskazanych we wniosku transakcji.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 października 2013 r. (data wpływu 22 października 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie nr IBPP3/443-912/13/ASz z dnia 10 października 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podmiotem prawa publicznego o charakterze określonym przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Poza zadaniami właściwymi dla jednostki samorządu terytorialnego, jako szeroko pojętego organu władzy publicznej, Gmina realizuje sprzedaż na podstawie umów cywilnoprawnych. Wskazana sprzedaż podlega opodatkowaniu lub zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT). W zakresie, w jakim Gmina jest w stanie przyporządkować zakupy towarów lub usług do określonego rodzaju sprzedaży opodatkowanej, kwoty podatku naliczonego są przez nią odliczane, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 86 i następnymi ustawy o VAT. Natomiast w zakresie, w jakim zakupy towarów lub usług są związane z wykonywaniem przez Gminę sprzedaży zwolnionej z opodatkowania, podatek naliczony z faktur dokumentujących te zakupy nie jest odliczany.

Niemniej, w zakresie, w jakim nie jest możliwe przyporządkowanie określonych zakupów do określonej sprzedaży, Gmina odlicza podatek naliczony w oparciu o strukturę sprzedaży, wskazaną w art. 90 ustawy o VAT. Obliczając strukturę sprzedaży za 2012 r., w celu stosowania proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w roku 2013, Gmina wzięła pod uwagę następujące kategorie sprzedaży:

1. Dzierżawa gruntów - traktowana przez Gminę jako czynność opodatkowana lub zwolniona, w zależności od rodzaju gruntu. Dzierżawa gruntu rolnego podlegała zwolnieniu z VAT, zaś dzierżawa innych gruntów - podlegała opodatkowaniu stawką VAT.

2. Sprzedaż drewna, pozyskanego przez Gminę np. w drodze wycinki drzew znajdujących się na należących do Gminy nieruchomościach - traktowana przez Gminę jako opodatkowana VAT dostawa towaru.

3. Sprzedaż używanego sprzętu elektronicznego (wyposażenia urzędu) - traktowana przez Gminę jako czynność zwolniona, z uwagi na spełnienie przesłanek zwolnienia o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

4. Sprzedaż płyt chodnikowych, pozostałych po wykonanych pracach remontowych - traktowana przez Gminę jako zwolniona VAT dostawa towarów;

5. Najem/dzierżawa kiosków, lokali użytkowych, straganów - traktowany przez Gminę jako opodatkowana czynność najmu lub dzierżawy jej majątku.

6. Najem tablicy ogłoszeniowej - traktowana przez Gminę jako czynność opodatkowana;

7. Dzierżawa linii światłowodowej - traktowana przez Gminę jako czynność opodatkowana.

8. Najem konkretnych miejsc na targowisku miejskim - traktowany przez Gminę jako czynność opodatkowana;

9. Sprzedaż usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej dla najemców lokali w budynkach Gminy - traktowana przez Gminę jako czynność opodatkowana.

10. Sprzedaż usług geodezyjnych (tekst jedn.: odsprzedaż części zakupionych przez Gminę usług świadczonych przez geodetę) - traktowana przez Gminę jako czynność opodatkowana;

11. Sprzedaż miejsc pochówku zmarłych oraz świadczenie usług pogrzebowych - zgodnie z umową zawartą pomiędzy Gminą a osobą trzecią (spółką komunalną), osoba ta zarządza przekazanym jej majątkiem w postaci cmentarza, w tym pobiera i przekazuje Gminie wskazane opłaty.

12. Sprzedaż wynikająca z umowy zawartej pomiędzy Gminą a spółką komunalną, na podstawie której Gmina przekazuje kontrahentowi majątek w postaci cmentarza, za wynagrodzeniem, do zarządzania. Z tytułu wskazanej powyżej czynności, traktowanej przez Gminę jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, Gminie przysługuje stałe miesięczne wynagrodzenie, dokumentowane fakturą VAT wystawianą na rzecz kontrahenta.

13. Odpłatne korzystanie przez osobę trzecią ze służebności ustanowionej na nieruchomości Gminy - traktowane przez Gminę jako czynność opodatkowana;

Dodatkowo, w trakcie 2012 r. Gmina dokonywała następujących transakcji, które nie zostały przez nią uwzględnione w ramach obliczania struktury sprzedaży, z uwagi na uznanie przez Gminę, że poniższe transakcje podlegają wyłączeniu z kalkulacji struktury na podstawie art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT.

14. Sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów, z tytułu której jest pobierana opłata wstępna oraz opłaty okresowe - traktowana przez Gminę jako opodatkowana VAT;

15. Sprzedaż nieruchomości niezabudowanych (gruntów) oraz sprzedaż budynków, lokali użytkowych oraz mieszkań - traktowana przez Gminę jako czynność opodatkowana lub zwolniona z VAT, w zależności od charakteru nieruchomości, budynku lub lokalu;

16. Transakcję aportu części nieruchomości wraz z budynkami i budowlami oczyszczalni ścieków oraz ich wyposażeniem, która podlegała opodatkowaniu VAT (w określonej części dotyczącej dostawy rzeczy ruchomych) oraz zwolnieniu z opodatkowania VAT (w pozostałej części). Wskazane skutki podatkowe zostały potwierdzone w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2011 r. sygn. IBPP3/443-751/11/AM, IBPP3/443-1070/11/AM oraz IBPP3/443-1071/11/AM;

17. Sprzedaż samochodów - traktowana przez Gminę jako czynność zwolniona z opodatkowania.

Struktura ta jest obliczana jako udział sprzedaży dającej jej prawo do odliczenia podatku naliczonego (tekst jedn.: wymienionej powyżej sprzedaży opodatkowanej) w ogóle sprzedaży, zarówno dającej jak i nie dającej takiego prawa (tekst jedn.: wymienionej powyżej sprzedaży opodatkowanej oraz sprzedaży zwolnionej z opodatkowania).

W piśmie z dnia 18 października 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że wskazane we wniosku nieruchomości oraz naniesienia (budynki, budowle, lokale) miały zróżnicowany charakter. Niektóre z nich były przedmiotem najmu lub dzierżawy przed dokonaniem ich dostawy. Natomiast część zbywanych nieruchomości (w szczególności niezabudowanych) nie była wcześniej przedmiotem najmu lub dzierżawy.

Nieruchomości, opisane we wniosku były wcześniej wykorzystywane bezpośrednio przez Gminę na potrzeby jej działalności (tekst jedn.: Gmina dokonywała ich najmu, najmu, dzierżawy, etc). Nieruchomości te nie były jednak bezpośrednio używane przez Gminę (w rozumieniu wykorzystywania ich na własne potrzeby, np. istnienia w tych budynkach lub lokalach siedziby urzędu lub wydziałów Gminy).

Przychody ze zbycia nieruchomości wskazanych we wniosku są uwzględnione w budżecie Gminy i pozwalają na bezpośrednie finansowanie zadań Gminy.

Przedmiotem umowy opisanej w punkcie 12 jest oddanie w zarządzanie przez Gminę majątku w postaci nieruchomości, na której znajduje się cmentarz oraz określonych budynków i środków trwałych, Miejskiemu Przedsiębiorstwu Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. Z tytułu wskazanej czynności Gmina otrzymuje od kontrahenta wynagrodzenie, wskazane w treści wniosku o interpretację. W ocenie Wnioskodawcy, wskazaną czynność należy uznać za analogiczną do umowy dzierżawy lub najmu.

Kontrahent natomiast zobowiązał się do zarządzania cmentarzem, w tym, pobierania opłat za wykup miejsca pochówku, wywozu odpadów, wykonywania bieżących remontów. Kontrahent ma prawo do wydzierżawiania pomieszczeń w budynkach (w domu pogrzebowym oraz w budynku administracyjnym), pobierania opłat za ekspozycję wyrobów kamieniarskich, pobieranie opłat za pochówek i utrzymanie grobów.

Nieruchomość opisana w pkt 16 stanu faktycznego (grunt wraz budynkami i budowlami stanowiącymi oczyszczalnię ścieków) przed transakcją aportu nie była wykorzystywana bezpośrednio przez Gminę na potrzeby jej działalności. Gmina nie prowadziła i nie prowadzi samodzielnie gospodarki ściekowej na swoim terenie, zadanie to było i jest realizowane bezpośrednio przez Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o.

Samochody, o których mowa w pkt 17 stanu faktycznego były wykorzystywane przez Gminę, w zależności od aktualnej potrzeby, zarówno do realizacji jej zadań statutowych, jako jednostki samorządu terytorialnego, jak również na potrzeby działalności Gminy jako podatnika VAT. Samochody te nie były przedmiotem umów najmu lub innych czynności opodatkowanych VAT, do czasu sprzedaży (uznanej przez Gminę za czynność zwolnioną z VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina prawidłowo stosuje schemat kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, uwzględniając wartości obrotu z tytułu transakcji wskazanych w punkcie 1 stanu faktycznego.

2. Czy Gmina prawidłowo stosuje schemat kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, uwzględniając wartości obrotu z tytułu transakcji wskazanych w punktach 2, 3 i 4 stanu faktycznego.

3. Czy Gmina prawidłowo stosuje schemat kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, uwzględniając wartości obrotu z tytułu transakcji wskazanych w punktach 5-8 stanu faktycznego.

4. Czy Gmina prawidłowo stosuje schemat kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, uwzględniając wartości obrotu z tytułu transakcji wskazanych w punktach 9 i 10 stanu faktycznego.

5. Czy Gmina prawidłowo stosuje schemat kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, uwzględniając wartości obrotu z tytułu transakcji wskazanych w punkcie 11 stanu faktycznego.

6. Czy Gmina prawidłowo stosuje schemat kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, uwzględniając wartości obrotu z tytułu transakcji wskazanych w punkcie 12 stanu faktycznego.

7. Czy Gmina prawidłowo stosuje schemat kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, uwzględniając wartości obrotu z tytułu transakcji wskazanych w punkcie 13 stanu faktycznego.

8. Czy Gmina prawidłowo stosuje schemat kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłączając ze struktury wartości obrotu z tytułu transakcji wskazanych w punktach 14-17 stanu faktycznego, zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.

9. Jeżeli odpowiedź na pytanie 8 będzie negatywna, czy Gmina powinna wyłączyć z kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, czynności wskazane w pkt 14-16 stanu faktycznego na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT... (pytanie doprecyzowane w piśmie z 18 października 2013 r.).

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Gminy, odpowiedź na wskazane powyżej pytania powinna być pozytywna. Opisany przez nią sposób uwzględniania transakcji opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania w celu obliczenia struktury sprzedaży, oraz wyłączania z zakresu tej struktury określonych transakcji należy uznać za prawidłowy.

1. Czynności uwzględnione w strukturze sprzedaży.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 proporcję struktury sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Mając na uwadze charakter działalności wykonywanej przez Gminę, czynności dające prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, natomiast czynności nie dające tego prawa, to czynności zwolnione z opodatkowania VAT.

Powyższe oznacza, że dla oceny prawidłowości ustalonej struktury sprzedaży, konieczne jest ustalenie czy Gmina prawidłowo ustaliła konsekwencje podatkowe dokonywanej sprzedaży.

Ad. 1)

Nie ulega wątpliwości, że dzierżawa, realizowana na podstawie zawieranych przez Gminę umów cywilnoprawnych jest transakcją objętą VAT. Jest to bowiem wyjątek o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Co do zasady, zastosowanie ma tu stawką 23%, zaś w przypadku, w którym przedmiotem umowy dzierżawy jest grunt przeznaczony na cele rolnicze (zgodnie z § 13 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług), transakcja jest objęta zwolnieniem z opodatkowania VAT. Z tego względu, sprzedaż realizowana przez Gminę w tym względzie powinna być uwzględniona w strukturze sprzedaży.

Ad. 2, 3, 4)

Sprzedaż drewna pozyskanego przez Gminę w trakcie np. prac porządkowych jest realizowana na podstawie umów cywilnoprawnych, nie należy bowiem do obowiązków Gminy jako organu szeroko pojętej władzy publicznej. Analogicznie powinna być traktowana sprzedaż używanego sprzętu elektronicznego lub innych towarów (np. płyt chodnikowych). W związku tym, tego typu transakcje powinny być uwzględniane przy obliczaniu struktury sprzedaży.

Ad. 5, 6, 7, 8)

Analogicznie do uwag w punkcie Ad 1), najem, dzierżawa lub inne umowy tego typu, których przedmiotem są lokale, kioski lub stragany, tablice ogłoszeniowe oraz miejsca na targowisku jest transakcją podlegającą VAT, jako świadczenie usług. Z uwagi na fakt, iż transakcje te mają źródło w umowach cywilnoprawnych, Gmina wykonuje je jako podatnik VAT (nie ma tu zastosowania wyłączenie o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). W związku z tym, wskazane transakcje powinny zostać uwzględnione przy obliczaniu struktury sprzedaży.

Ad. 9, 10)

W opisanych w tych punktach przypadkach Gmina dokonuje odsprzedaży zakupionych usług i towarów (w całości lub w części). W tej sytuacji, Gmina bierze więc udział w transakcji we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej (beneficjenta transakcji), co spełnia definicję świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Transakcje te są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc Gmina wykonując je działa jako podatnik VAT. W związku z tym, tego typu transakcje powinny być uwzględniane przy obliczaniu struktury sprzedaży.

Ad. 11)

Sprzedaż miejsc pochówku oraz świadczenie usług pogrzebowych jest uznawana za czynności realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. W konsekwencji, transakcje tego typu podlegają, co do zasady, opodatkowaniu VAT. Gmina zwraca uwagę, że analogiczny pogląd wyraża m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 8 sierpnia 2012 r. sygn. ILPP1/443-446/12-3/AWa. W związku z powyższym, w ocenie Gminy, również wartość obrotu realizowanego przez nią z tytułu świadczenia wskazanej sprzedaży należy uwzględnić obliczając proporcję struktury sprzedaży.

Ad. 12)

Realizowana przez Gminę sprzedaż, opisana w pkt 12 stanu faktycznego stanowi w istocie usługę najmu majątku Gminy, z tytułu którego kontrahent (spółka komunalna) zobowiązuje się do zapłaty określonego wynagrodzenia. Z tego powodu, opisana czynność, mająca swoje źródło w umowie cywilnoprawnej, powinna zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu VAT. Powinna być również uwzględniana przy obliczaniu struktury sprzedaży.

Ad. 13)

Odpłatne ustanowienie służebności na rzecz osoby trzeciej stanowi, co do zasady, transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, jeżeli następuje za wynagrodzeniem. Czynność ta spełnia definicję świadczenia usług o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten stwierdza, że świadczeniem usług jest również zobowiązanie się podatnika do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Co do zasady, również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego potwierdzają, że wskazana czynność ma charakter sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT. Stanowisko takie prezentuje min. Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z 24 marca 2011 r., sygn. ILPP2/443-2083/10-2/AD oraz Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z 4 sierpnia 2011 r. sygn. IBPP1/443-744/11/BM.

W konsekwencji, uznać należy, że jest to sprzedaż realizowana przez Gminę jako podatnika VAT. Taka sprzedaż również powinna być brana pod uwagę przy obliczaniu proporcji struktury sprzedaży.

2. Wyłączenie niektórych transakcji ze struktury sprzedaży.

Dodatkowo, w celu ustalenia poprawności obliczenia struktury sprzedaży, należy ustalić czy Gmina prawidłowo wyłączyła z zakresu ustalania struktury sprzedaży niektórych transakcji.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu (...) nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Gmina jest podmiotowo zwolniona z podatku CIT i jako taka nie musi dokonywać odpisów amortyzacyjnych dla celów tego podatku. Niemniej, wskazane w stanie faktycznym nieruchomości oraz inne środki trwałe (np. samochody, wyposażenie oczyszczalni ścieków), których zbycie w 2012 r. nie zostało ujęte w ramach struktury sprzedaży, były wykorzystywane przez Gminę na potrzeby jej działalności (np. najmu, dzierżawy, sprzedaży usług komunalnych).

Bez względu na brak amortyzacji wskazanych nieruchomości, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowo zastosowała wyłączenie o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.

Wskazane powyżej przepisy ustawy o VAT wynikają z treści Dyrektywy 2006/112A/VE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.; dalej: "Dyrektywa VAT"). Zgodnie z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy VAT przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Celem tego wyłączenia jest dążenie do odliczania podatku naliczonego w oparciu o transakcje stanowiące istotę działalności podatnika. Włączenie do powyższego zakresu transakcji np. których przedmiotem są dobra używane przez podatnika, mogłoby zakłócić obraz prowadzonej działalności.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej: "ustawa o CIT"), od podatku dochodowego od osób prawnych zwalnia się jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Do wskazanych dochodów, zgodnie z treścią odrębnych przepisów, zalicza się dochody z majątku gminy. Tym samym, Gmina jest zwolniona z CIT w zakresie, w jakim korzysta z posiadanego przez siebie majątku (lokale, budynki, budowle) i w konsekwencji nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (dla celów CIT) w odniesieniu do tych składników swojego majątku Natomiast dostawa gruntów oraz prawa użytkowania wieczystego jest wyłączona z proporcji struktury sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 5 w takim zakresie, w jakim wskazane składniki majątku są zaliczane do środków trwałych i używane na potrzeby jego działalności.

Wskazane powyżej składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie, podlegają amortyzacji rachunkowej (zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości). Z uwagi na szczególny charakter Gminy jako podmiotu zwolnionego z CIT, lecz będącego, w określonym zakresie, podatnikiem VAT, przepis art. 90 ust. 5 ustawy o VAT powinien być stosowany odpowiednio.

Gmina zwraca również uwagę, że stanowisko analogiczne do przedstawionego przez nią powyżej można odnaleźć w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 maja 2013 r. sygn. IPPP1/443-177/13-3/AW. Organ podatkowy stwierdził w niej, iż "przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać obrotu z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki, nawet jeżeli te składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów CIT (ze względu na przedmiotowe zwolnienie Wnioskodawcy z tego podatku), oraz odpłatnego zbycia gruntów, oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, które są zaliczane do środków trwałych Wnioskodawcy, używanych na potrzeby działalności."

W ocenie Gminy, analogiczne stanowisko należy zająć również w stosunku do pozostałych składników majątku, stanowiących środki trwałe (np. samochodów, wyposażenia oczyszczalni ścieków). W konsekwencji, wskazanych elementów nie należy uwzględniać przy obliczaniu struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie:

* uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT obrotu z tytułu czynności wskazanych w punktach 1 - 2, 4 - 13 oraz

* nieuwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT obrotu z tytułu czynności wskazanych w punkcie 17 oraz

* nieprawidłowe w zakresie:

* uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT obrotu z tytułu czynności wskazanych w punktach 3 oraz

* nieuwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT obrotu z tytułu czynności wskazanych w punktach 14, 15 i 16.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Sprzedażą natomiast - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

* wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),

* wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347.1 z późn. zm.).

Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, iż obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Ponadto, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych stwierdzić należy, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zatem, w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

* dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,

* gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,

Powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż za "używanie", nie można uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie. Nie jest zatem wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru. Tak więc "użytkownikiem" w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne dochody. Zatem, środek trwały oddany w najem, dzierżawę lub w użytkowanie wieczyste nie spełnia ww. warunku.

Wyłączenie o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy wynika z art. 174 Dyrektywy ust. 2 lit. a i ma ono na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwe precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punku widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Należy wskazać, iż ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie". Według słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego - "sporadyczny" to zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również słowo "sporadyczny" definiowane jest jako "występujący rzadko, nieregularnie" według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA). Zatem, sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki.

Należy przy tym również zaznaczyć, iż przepisy unijnych dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tekst jedn.: VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE, która z 1 stycznia 2007 r. zastąpiła VI Dyrektywę) także nie precyzują co należy rozumieć przez "sporadyczne (incydentalne) wykonywanie czynności".

Przepisy Dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem "incidental transactions" w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne/uboczne". Termin "incydentalny" wg Słownika Języka Polskiego oznacza przy tym "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Można zatem uznać, iż użyte w unijnych dyrektywach w zakresie VAT pojęcie "incidental transactions" powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie o VAT określenie "czynności dokonywane sporadycznie". Transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Ponadto, interpretując termin "sporadyczny" należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01). W orzeczeniu tym Trybunał za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny".

W gruncie rzeczy TSUE orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria - stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych" (...) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego. (...)".

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność np. sprzedaż nieruchomości stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

W konsekwencji należy stwierdzić, ze obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy - zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu - pomniejsza się o wartość:

* obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

* sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości,

* sporadycznych usług dot. pośrednictwa finansowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w zakresie, w jakim nie jest możliwe przyporządkowanie określonych zakupów do określonej sprzedaży, Gmina odlicza podatek naliczony w oparciu o strukturę sprzedaży, wskazaną w art. 90 ustawy o VAT. Obliczając strukturę sprzedaży za 2012 r., w celu stosowania proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w roku 2013, Gmina wzięła pod uwagę następujące kategorie sprzedaży:

1. Dzierżawa gruntów - traktowana przez Gminę jako czynność opodatkowana lub zwolniona, w zależności od rodzaju gruntu. Dzierżawa gruntu rolnego podlegała zwolnieniu z VAT, zaś dzierżawa innych gruntów - podlegała opodatkowaniu stawką VAT.

2. Sprzedaż drewna, pozyskanego przez Gminę np. w drodze wycinki drzew znajdujących się na należących do Gminy nieruchomościach - traktowana przez Gminę jako opodatkowana VAT dostawa towaru.

3. Sprzedaż używanego sprzętu elektronicznego (wyposażenia urzędu) - traktowana przez Gminę jako czynność zwolniona, z uwagi na spełnienie przesłanek zwolnienia o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

4. Sprzedaż płyt chodnikowych, pozostałych po wykonanych pracach remontowych - traktowana przez Gminę jako zwolniona VAT dostawa towarów.

5. Najem/dzierżawa kiosków, lokali użytkowych, straganów - traktowany przez Gminę jako opodatkowana czynność najmu lub dzierżawy jej majątku.

6. Najem tablicy ogłoszeniowej - traktowana przez Gminę jako czynność opodatkowana;

7. Dzierżawa linii światłowodowej - traktowana przez Gminę jako czynność opodatkowana.

8. Najem konkretnych miejsc na targowisku miejskim - traktowany przez Gminę jako czynność opodatkowana.

9. Sprzedaż usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej dla najemców lokali w budynkach Gminy - traktowana przez Gminę jako czynność opodatkowana.

10. Sprzedaż usług geodezyjnych (tekst jedn.: odsprzedaż części zakupionych przez Gminę usług świadczonych przez geodetę) - traktowana przez Gminę jako czynność opodatkowana.

11. Sprzedaż miejsc pochówku zmarłych oraz świadczenie usług pogrzebowych - zgodnie z umową zawartą pomiędzy Gminą a osobą trzecią (spółką komunalną), osoba ta zarządza przekazanym jej majątkiem w postaci cmentarza, w tym pobiera i przekazuje Gminie wskazane opłaty.

12. Sprzedaż wynikająca z umowy zawartej pomiędzy Gminą a spółką komunalną, na podstawie której Gmina przekazuje kontrahentowi majątek w postaci cmentarza, za wynagrodzeniem, do zarządzania. Z tytułu wskazanej powyżej czynności, traktowanej przez Gminę jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, Gminie przysługuje stałe miesięczne wynagrodzenie, dokumentowane fakturą VAT wystawianą na rzecz kontrahenta.

13. Odpłatne korzystanie przez osobę trzecią ze służebności ustanowionej na nieruchomości Gminy - traktowane przez Gminę jako czynność opodatkowana.

Dodatkowo, w trakcie 2012 r. Gmina dokonywała następujących transakcji, które nie zostały przez nią uwzględnione w ramach obliczania struktury sprzedaży, z uwagi na uznanie przez Gminę, że poniższe transakcje podlegają wyłączeniu z kalkulacji struktury na podstawie art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT.

14. Sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów, z tytułu której jest pobierana opłata wstępna oraz opłaty okresowe - traktowana przez Gminę jako opodatkowana VAT.

15. Sprzedaż nieruchomości niezabudowanych (gruntów) oraz sprzedaż budynków, lokali użytkowych oraz mieszkań, - traktowana przez Gminę jako czynność opodatkowana lub zwolniona z VAT, w zależności od charakteru nieruchomości, budynku lub lokalu.

16. Transakcję aportu części nieruchomości wraz z budynkami i budowlami oczyszczalni ścieków oraz ich wyposażeniem, która podlegała opodatkowaniu VAT (w określonej części dotyczącej dostawy rzeczy ruchomych) oraz zwolnieniu z opodatkowania VAT (w pozostałej części).

17. Sprzedaż samochodów - traktowana przez Gminę jako czynność zwolniona z opodatkowania.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do transakcji, które Gmina wyłączyła ze struktury sprzedaży.

Należy stwierdzić, że wymienione we wniosku transakcje dotyczące nieruchomości (polegające na dostawie towarów oraz na świadczeniu usług), nie mogą być określone jako zdarzenia sporadyczne, bowiem dostawy te noszą cechy powtarzalności. Ww. dostawy dokonywane przez Wnioskodawcę mają charakter regularny i nieprzypadkowy. Stanowią więc składową podstawowej działalności Gminy i charakteryzują się stałością. Wobec tego, należy uznać, że transakcje dotyczące ww. nieruchomości stanowią jeden z elementów działalności realizowanej przez Gminę jako podatnika VAT.

W związku z tym, że przedmiotowe czynności stanowią zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, nie mogą być uznana za poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Sformułowanie bowiem z art. 90 ust. 5 ustawy "używanych na potrzeby działalności podatnika" dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wynika z tego, że obrót uzyskany z odpłatnego zbycia mienia komunalnego, stanowiącego środki trwałe nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę na potrzeby jego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy. W związku z powyższym należy uwzględnić ww. obrót przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Jak wykazano, dokonując kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Gmina winna uwzględnić obrót uzyskany z transakcji dotyczących zbycia nieruchomości, jeżeli transakcje te nie są sporadyczne. Przy czym należy podkreślić, że oceniając, czy transakcje te mają sporadyczny charakter, obrót uzyskany z tytułu ich realizacji należy odnosić do czynności realizowanych przez Gminę jako podatnika podatku od towarów i usług, a nie do całokształtu podejmowanych przez nią czynności. Przyjęcie odmiennego stanowiska spowodowałoby zniekształcenie proporcji służącej od odliczania podatku naliczonego przez Gminę, która w głównej mierze wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, a zatem takie, z tytułu których obrót w ogóle nie jest brany pod uwagę przy wyliczaniu proporcji.

W świetle powyższych argumentów stwierdzić należy, że obrót uzyskany przez Gminę z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów (pkt 14 stanu faktycznego), jak również obrót ze sprzedaży nieruchomości oraz naniesień (budynki, budowle, lokale), które były przedmiotem najmu lub dzierżawy jak również obrót ze sprzedaży nieruchomości (w szczególności niezabudowanych), które nie były przedmiotem najmu lub dzierżawy, ale nie były bezpośrednio używane przez Gminę na jej własne potrzeby (pkt 15 stanu faktycznego), należy uwzględnić przy obliczaniu proporcji struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Odnośnie czynności aportu części nieruchomości wraz z budynkami i budowlami oczyszczalni ścieków oraz ich wyposażeniem (pkt 16 stanu faktycznego), należy stwierdzić, że przedmiotowy aport stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, nie może być uznany za poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą Gminy. Jak już bowiem wskazano powyżej, sformułowanie z art. 90 ust. 5 ustawy "używanych na potrzeby działalności podatnika" dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wynika z tego, że obrót uzyskany z aportu nieruchomości w postaci składników infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę na potrzeby jego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy.

Przedmiotowe czynności w zakresie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów (pkt 14 stanu faktycznego), sprzedaży nieruchomości oraz naniesień (budynki, budowle, lokale), które były przedmiotem najmu lub dzierżawy jak również obrót ze sprzedaży nieruchomości (w szczególności niezabudowanych), które nie były przedmiotem najmu lub dzierżawy, ale nie były bezpośrednio używane przez Gminę na jej własne potrzeby (pkt 15 stanu faktycznego) jak również aportu (pkt 16 stanu faktycznego) zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (nie stanową czynności pobocznej), zatem nie mogą być również uznane za czynność dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy.

W związku z powyższym należy uwzględnić obrót z ww. czynności (pkt 14, 15 i 16 stanu faktycznego) przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Natomiast obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży samochodów (pkt 17 stanu faktycznego), nie należy uwzględniać w kalkulacji proporcji. Stosownie bowiem do art. 90 ust. 5 ustawy nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy środków trwałych używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Z wniosku wynika, że samochody, o których mowa w punkcie 17 stanu faktycznego były wykorzystywane przez Gminę, w zależności od aktualnej potrzeby, zarówno do realizacji zadań statutowych, jako jednostki samorządu terytorialnego, jak również na potrzeby działalności Gminy jako podatnika VAT. Samochody te nie były przedmiotem umów najmu lub innych czynności opodatkowanych VAT, do czasu sprzedaży (uznanej przez Gminę za czynność zwolnioną z VAT).

Odnosząc się natomiast do obrotu uzyskanego z pozostałych czynności wskazanych w stanie faktycznym tj. obrotu uzyskanego z tytułu:

* dzierżawy gruntów - traktowanej przez Gminę jako czynność opodatkowana lub zwolniona, w zależności od rodzaju gruntu (pkt 1 stanu faktycznego),

* sprzedaży drewna, pozyskanego przez Gminę np. w drodze wycinki drzew znajdujących się na należących do Gminy nieruchomościach - traktowanej przez Gminę jako opodatkowana VAT dostawa towaru (pkt 2 stanu faktycznego),

* sprzedaży płyt chodnikowych, pozostałych po wykonanych pracach remontowych - traktowanej przez Gminę jako zwolniona VAT dostawa towarów (pkt 4 stanu faktycznego),

* najmu/dzierżawy kiosków, lokali użytkowych, straganów - traktowanego przez Gminę jako opodatkowana czynność najmu lub dzierżawy jej majątku (pkt 5 stanu faktycznego),

* najmu tablicy ogłoszeniowej - traktowanej przez Gminę jako czynność opodatkowana (pkt 6 stanu faktycznego),

* dzierżawy linii światłowodowej - traktowanej przez Gminę jako czynność opodatkowana (pkt 7 stanu faktycznego),

* najmu konkretnych miejsc na targowisku miejskim - traktowanego przez Gminę jako czynność opodatkowana (pkt 8 stanu faktycznego),

* sprzedaży usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej dla najemców lokali w budynkach Gminy - traktowanej przez Gminę jako czynność opodatkowana (pkt 9 stanu faktycznego),

* sprzedaży usług geodezyjnych (tekst jedn.: odsprzedaży części zakupionych przez Gminę usług świadczonych przez geodetę) - traktowanej przez Gminę jako czynność opodatkowana (pkt 10 stanu faktycznego),

* sprzedaży miejsc pochówku zmarłych oraz świadczenia usług pogrzebowych - zgodnie z umową zawartą pomiędzy Gminą a osobą trzecią (spółką komunalną), osoba ta zarządza przekazanym jej majątkiem w postaci cmentarza, w tym pobiera i przekazuje Gminie wskazane opłaty (pkt 11 stanu faktycznego),

* sprzedaży wynikającej z umowy zawartej pomiędzy Gminą a spółką komunalną, na podstawie której Gmina przekazuje kontrahentowi majątek w postaci cmentarza, za wynagrodzeniem, do zarządzania. Z tytułu wskazanej powyżej czynności, traktowanej przez Gminę jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, Gminie przysługuje stałe miesięczne wynagrodzenie, dokumentowane fakturą VAT wystawianą na rzecz kontrahenta (pkt 12 stanu faktycznego),

* odpłatnego korzystania przez osobę trzecią ze służebności ustanowionej na nieruchomości Gminy - traktowanego przez Gminę jako czynność opodatkowana (pkt 13 stanu faktycznego),

stwierdzić należy, że obrót ten Gmina winna uwzględnić dla celów ustalenia proporcji struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Analogiczna sytuacja, jaka została opisana wyżej w kwestii samochodów, będzie miała miejsce w przypadku obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży używanego sprzętu elektronicznego stanowiącego wyposażenie urzędu (pkt 3 stanu faktycznego), którego - stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy - nie należy uwzględniać przy obliczaniu proporcji z uwagi na fakt, że towary te stanowiące wyposażenie, które było używane bezpośrednio przez Gminę w jej działalności.

Podsumowując powyższe rozważania, stwierdzić należy, że w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina nie będzie uwzględniała wyłącznie:

* sprzedaży używanego sprzętu elektronicznego - wyposażenia urzędu (pkt 3 stanu faktycznego),

sprzedaży samochodów (pkt 17 stanu faktycznego).

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy w kontekście poczynionych wyżej rozważań należało uznać je za:

* prawidłowe w zakresie:

* uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT obrotu z tytułu czynności wskazanych w punktach 1 - 2, 4 - 13 oraz

* nieuwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT obrotu z tytułu czynności wskazanych w punkcie 17 oraz

* nieprawidłowe w zakresie:

* uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT obrotu z tytułu czynności wskazanych w punktach 3 oraz

* nieuwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT obrotu z tytułu czynności wskazanych w punktach 14, 15 i 16.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wskazać ponadto należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii dotyczących opodatkowania bądź zwolnienia czynności wskazanych w opisie stanu faktycznego, bowiem nie było to przedmiotem wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.