IBPP3/443-905/09/PH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2009 r. (data wpływu 26 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i określenia miejsca świadczenia usług polegających na artystycznej obróbce graficznej - jest prawidłowe.

W dniu 26 listopada 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i określenia miejsca świadczenia usług polegających na artystycznej obróbce graficznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wykonuje usługi polegające na artystycznym przetwarzaniu plików graficznych przy użyciu specjalnego oprogramowania komputerowego zgodnie z zaleceniami Klienta zagranicznego lub polskiego, ale w oparciu o przede wszystkim własne wizje estetyczne, umiejętności graficzne i twórcze. Wykonuje zatem usługi wchodzące w zakres artystycznej grafiki komputerowej polegające na dokonywaniu korekty wysłanych przez Klienta plików (m.in. fotografii cyfrowych) pod kątem wielu elementów i szczegółów dotyczących nie tylko kolorystyki, fotomontażu, kształtu czy zmiany wielkości elementów.

Klienci (najczęściej fotografowie) po wykonanej sesji zdjęciowej przesyłają do Wnioskodawcy z wykorzystaniem sieci Internet na serwer FTP pliki źródłowe zawierające zdjęcia, które mają być poddane obróbce graficznej. Materiały te są następnie kopiowane na dyski twarde komputerów Wnioskodawcy i poddawane artystycznej obróbce graficznej, zgodnie z zaleceniami Klienta, przy użyciu specjalistycznego oprogramowania komputerowego, ale efekt końcowy zależy od indywidualnych umiejętności i artystycznego wyczucia Wnioskodawcy. Po skończonej operacji zmienione pliki źródłowe są ponownie umieszczane na serwerze FTP, skąd Klient pobiera je na osobisty komputer i dokonuje oceny przesłanego efektu końcowego, ewentualnie przyjmuje nowe zdjęcia (nowy utwór) bez uwag.

Po zaaprobowaniu przez Klienta dokonanych zmian w fotografii, Wnioskodawca przenosi na Klienta przysługujące mu autorskie prawa majątkowe do przesłanego mu nowego już utworu (powstałego na bazie zdjęcia przesłanego przez Klienta), za otrzymaniem wcześniej umówionego honorarium. Rezultat procesu obróbki graficznej nosi niewątpliwie piętno osobistej twórczości Wnioskodawcy i służy zaakcentowaniu komunikowanych treści zdjęcia, zwróceniu uwagi odbiorcy na pewne elementy pierwotnej fotografii poza jej formą macierzystą. W efekcie powstaje "nowa jakość" wynikająca z inwencji twórczej Wnioskodawcy.

Niejednokrotnie przekazany przez Wnioskodawcę materiał fotograficzny różni się znacząco od otrzymanego do obróbki materiału. Obróbka graficzna nie polega jedynie na poprawieniu parametrów technicznych zdjęcia, np. poprawienia ostrości, nasycenia kolorów, wykadrowania, itp., lecz zmienia wizualną stronę fotografii tak, aby inny był (oczekiwany przez Klienta) odbiór i odczucia osoby oglądającej fotografię w wersji ostatecznej. Niejednokrotnie zmieniane są proporcje i kształt elementów znajdujących się na fotografii, zmieniany jest kolor tła, kontrast, dodawane lub usuwane są jego elementy, itp.

Wnioskodawca manipuluje również elektronicznie światłocieniem, m.in. poprzez zmianę miejsca źródła światła padającego na element zdjęcia lub zmiany jego natężenia, w porównaniu do pierwowzoru. W związku z wprowadzeniem opisanych wyżej modyfikacji pierwotnego obrazu niejednokrotnie powstaje fotografia istotnie (na pierwszy rzut oka) różniąca się od oryginału zdjęcia w ocenie przeciętnego odbiorcy, oglądającego oryginał i rezultat po dokonaniu obróbki graficznej przez Wnioskodawcę.

Działalność Wnioskodawcy można porównać do działania artysty-malarza, u którego Klient zamawia obraz przedstawiający określoną treść. Wnioskodawca podobnie jak malarz używa swoich umiejętności polegających nie tylko na wykorzystaniu znajomości obsługi programów komputerowych, ale przede wszystkim umiejętności wykorzystania tych funkcji, aby stworzyć utwór - obraz w formie elektronicznego pliku graficznego, który spełniał będzie oczekiwania Klienta (zamawiającego obraz graficzny).

W żadnym wypadku nie można powiedzieć, że proces tworzenia nowego obrazu graficznego jest zautomatyzowany i taki sam w każdym przypadku. Wnioskodawca do każdego projektu podchodzi indywidualnie, a niejednokrotnie zdarza się na przykład, że nowy obraz powstaje w wyniku połączenia elementów wielu fotografii.

Rezultat pracy Wnioskodawcy można zatem uznać niewątpliwie za nowy utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który bezsprzecznie jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego, w świetle postanowień art. 2 ust. 1 ustawy. Wniosek taki wynika również z załączonej opinii prawnej. Autorskie prawa majątkowe do powstałego w wyniku obróbki nowego utworu są przenoszone na Klienta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w art. 41 ust. 2 ustawy VAT, ustawodawca wprowadza szczególną stawkę podatku w wysokości 7% na towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. Pod pozycją 162 załącznika nr 3 ustawodawca wskazuje, iż do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, stosuje się stawkę 7%. Nie ulega wątpliwości, że działalność Wnioskodawcy ma cechy działalności twórczej, a ich samych należy uznać za twórców. Majątkowe prawa autorskie, przysługujące do stworzonych utworów przenosi na klientów w zamian otrzymując honorarium. Uzasadnione jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów na podmiot będący czynnym podatnikiem VAT w Polsce powinno zostać opodatkowane według stawki 7%.

Stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podlega odpłatna na dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Miejscem świadczenia usług w przypadku gdy usługi są świadczone na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Reguła ta odnosi się m.in. do sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, co wynika wprost z art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy VAT. Zatem miejscem świadczenia usług przez Wnioskodawcę jest kraj siedziby Klienta (państwa członkowskie Wspólnoty lub państwa trzecie) wobec czego opisane transakcje (przeniesienie majątkowych praw autorskich w zamian za honorarium) dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podatników mających miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium kraju nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej również dalej ustawą o VAT wynika, iż przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 3 ww. ustawy usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust, 4 ustawy o VAT, przy określaniu miejsca świadczenia usług, o którym mowa w art. 27 i 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W pozycji 162 tego załącznika, ustawodawca wskazał jako opodatkowane 7% stawką podatku VAT "Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielanie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania".

W myśl przepisu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Artykuł 1 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Zatem, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

* mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),

* stanowić przejaw działalności twórczej,

* posiadać indywidualny charakter.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy, opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego.

Twórcą w rozumieniu cyt. ustawy, jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast użyte w art. 1 analizowanej ustawy określenie: przejaw działalności twórczej, oznacza jakikolwiek uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta jest spełniona, gdy mamy do czynienia z subiektywnym, nowym wytworem intelektu. Użycie w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych określenia "utwory" wskazuje, że dla zakwalifikowania określonego rezultatu działalności człowieka, jako przedmiotu prawa autorskiego konieczne jest spełnienie przesłanek utworu określonych w art. 1 ust. 1 tej ustawy, tzn., aby był on przejawem działalności twórczej oraz miał indywidualny charakter. Tylko w razie spełnienia tych przesłanek, przysługują twórcy zarówno autorskie prawa osobiste, jak i autorskie prawa majątkowe, w szczególności zaś wynagrodzenie za korzystanie z utworu. Cecha indywidualności przejawia się w samym procesie twórczym i oznacza oryginalność, niepowtarzalność.

Należy jednak podkreślić, że nie każdy projekt spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ww. ustawy. Dotyczy to w szczególności projektów będących powieleniem innych projektów, a więc nie będących rezultatem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, jak również projektów typowych, zawierających powtarzalne, nieoryginalne rozwiązania. Projekty takie nie podlegają ochronie autorskoprawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika m.in., iż Wnioskodawca wykonuje usługi polegające na artystycznym przetwarzaniu plików graficznych przy użyciu specjalnego oprogramowania komputerowego zgodnie z zaleceniami klienta zagranicznego lub polskiego, ale w oparciu o przedewszystkim własne wizje estetyczne, umiejętności graficzne i twórcze. Wykonuje usługi wchodzące w zakres artystycznej grafiki komputerowej polegające na dokonywaniu korekty wysłanych przez Klienta plików (m.in. fotografii cyfrowych) pod kątem wielu elementów i szczegółów dotyczących nie tylko kolorystyki, fotomontażu, kształtu czy zmiany wielkości elementów.

Rezultat procesu obróbki graficznej nosi piętno osobistej twórczości Wnioskodawcy i służy zaakcentowaniu komunikowanych treści zdjęcia, zwróceniu uwagi odbiorcy na pewne elementy pierwotnej fotografii poza jej formą macierzystą. W efekcie powstaje "nowa jakość" wynikająca z inwencji twórczej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca do każdego projektu podchodzi indywidualnie, a niejednokrotnie zdarza się na przykład, że nowy obraz powstaje w wyniku połączenia elementów wielu fotografii.

Autorskie prawa majątkowe do powstałego w wyniku obróbki nowego utworu są przenoszone na klienta.

Wobec powyższego tut. Organ stwierdza, iż o ile faktycznie Wnioskodawca posiada status twórcy w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium za przekazanie praw autorskich, usługi przez niego świadczone będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 7% - zgodnie ze wskazanym przepisem art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz poz. 162 załącznika nr 3 do ustawy.

Podkreślić jednak należy, iż kwestia dotycząca uznania Wnioskodawcy za twórcę oraz wykonywanych przez niego czynności do usług wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie praw autorskich, nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny czynności dokonywanej przez Zainteresowanego, w oparciu o przepisy inne niż wynikające z norm prawa podatkowego. Wynikające z wniosku stwierdzenie Wnioskodawcy, iż rezultat pracy Wnioskodawcy można uznać za nowy utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który jest przedmiotem prawa autorskiego, przyjęto jako element przedstawionego stanu faktycznego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać w powyższym zakresie za prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał ponadto, iż usługi polegające na artystycznej obróbce graficznej, poprzez zbycie majątkowego prawa autorskiego w zamian za umówione honorarium, realizowane są na terytorium kraju, jak również na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium innego kraju Wspólnoty oraz na rzecz podmiotów z terytorium państw trzecich.

Na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

W myśl art. 27 ust. 3 pkt 1 i 2 w zw. z ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, przepis ust. 3 stosuje się m.in. do usług: sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

Zatem w świetle cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, usługi polegające na artystycznej obróbce graficznej, poprzez zbycie majątkowego prawa autorskiego w zamian za umówione honorarium, świadczone na rzecz podatników mających swoją siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, albo na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej czy jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego - nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Tym samym należy uznać za prawidłowe w całości przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska prawnego Wnioskodawcy zawartego w ww. wniosku w zakresie pierwszego przedstawionego stanu faktycznego, tj. w zakresie opodatkowania i określenia miejsca świadczenia usług polegających na artystycznej obróbce graficznej. Ocena stanowiska w zakresie ujętego we wniosku drugiego stanu faktycznego, tj. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi poza terytorium kraju została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Podkreślenia wymaga jednakże fakt, iż niniejsza interpretacja traci swą aktualność w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu stanu faktycznego oraz stanu prawnego, w tym między innymi w sytuacji, gdyby stwierdzono, iż Wnioskodawca nie posiada statusu twórcy w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.