IBPP3/443-9/08/AŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2007 r. (data wpływu 8 stycznia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 18 grudnia 2007 r. Wnioskodawca zawarł z X i Y (zwanymi dalej jako "Sprzedający") umowę przedwstępną sprzedaży (zwanej dalej jako "Umowa") działki oznaczonej numerem 1/7, (zwanej dalej jako "Nieruchomość I") oraz działki oznaczonej numerem 1/11 (zwanej dalej jako "Nieruchomość II"). Sprzedający zawarli Umowę w ramach prowadzonej przez X działalności gospodarczej (Nieruchomość I oraz Nieruchomość II są ujęte w środkach trwałych działalności gospodarczej X, a X jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług).

Sprzedający nabył Nieruchomość I w 1994, zaś Nieruchomość II nabył w 1995 r.. Na dzień nabycia Nieruchomość I oraz Nieruchomość II były niezabudowane.

Sprzedający na podstawie decyzji pozwolenia na budowę z dnia 20 września 1999 r. wybudował na Nieruchomości I pawilon handlowo-usługowy, zaś na Nieruchomości II parking. Zarówno pawilon handlowo-usługowy jak i parking zostały przez Sprzedającego oddane do użytkowania na podstawie decyzji z dnia 28 listopada 2001 r.. Przy budowie X przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur za materiały użyte przy budowie pawilonu handlowo-usługowego i parkingu.

Sprzedający uznał, iż sprzedaż Nieruchomości I i Nieruchomości II wraz z pawilonem handlowo-usługowym oraz parkingiem jako towarów używanych, przy budowie których, w stosunku do materiałów z których zostały one wybudowane X przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony, powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki 22 %.

Wobec powyższego strony Umowy ustaliły, że X po otrzymaniu kwoty zaliczki, która stosownie do postanowień Umowy zostanie zapłacona do dnia 31 grudnia 2007 r., wystawi fakturę VAT, w której kwota zaliczki zostanie powiększona o należną 22 % stawkę podatku VAT. Strony ustaliły ponadto, że pozostała część ceny, płatna po zawarciu umowy przyrzeczonej, również zostanie potwierdzona fakturą VAT, w której kwota ta zostanie powiększona o należną - 22 % stawkę podatku VAT. Sprzedający nie poniósł na ulepszenie pawilonu handlowo-usługowego oraz parkingu, przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie ich użytkowania wydatków, które stanowiłyby 30 % wartości początkowej przedmiotowych: pawilonu handlowo-usługowego oraz parkingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż Nieruchomości I i Nieruchomości II zabudowanej pawilonem handlowo-usługowym oraz parkingiem jako towarów używanych, przy budowie których, w stosunku do materiałów z których zostały one wybudowane, X przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony należy uznać za sprzedaż opodatkowaną, w stosunku do której należy zastosować 22 % stawkę podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym sprzedaż wyżej opisanych Nieruchomości I i Nieruchomości II jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług ("zwana dalej jako "Ustawa o VAT") w przypadku sprzedaży budynków i budowli trwale z gruntem związanych nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec takiego brzmienia przepisu o właściwej stawce podatku VAT decydują budynki i budowle. W analizowanej sprawie od momentu, w którym wybudowano budynki i budowle do dnia zawarcia Umowy upłynęło 5 lat, wobec czego stosownie do art. 43 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT pawilon handlowo-usługowy oraz parking należy uznać za towary używane. Sprzedaż towaru używanego zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest zwolniona z podatku VAT, pod warunkiem, że w stosunku do tego towaru sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnosząc wspomnianą zasadę do omawianego stanu faktycznego zauważyć należy, że sprzedający wznieśli pawilon handlowo-usługowy oraz parking na niezabudowanej nieruchomości, przy czym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie odnosiło się do wspomnianego pawilonu handlowo-usługowego oraz parkingu, lecz materiałów, które zostały wykorzystane do ich wzniesienia. Sprzedający nie kupili bowiem gotowego produktu w postaci pawilonu handlowo-usługowego oraz parkingu, przy zakupie których przysługiwało im prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, lecz materiały z których wybudowali wspomniany pawilon handlowo-usługowy oraz parking i, co należy podkreślić raz jeszcze, to przy zakupie tych materiałów przysługiwało Sprzedającym prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że piśmiennictwo (T. Machnik, VAT Komentarz 200 str. 468-469, Warszawa 2007) stoi na stanowisku, ze użyte w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT określenie "w stosunku do tych towarów" powinno być równoznaczne z pojęciem "przy nabywaniu".

Taki pogląd wynika z przyjętego w doktrynie prawa podatkowego prymatu wykładni językowej nad wykładnią celowościową i systemową. Powszechnie bowiem przyjmuje się, że podstawowe znaczenie wykładni językowej wynika z ustalenia znaczenia przepisu ze względu na język, w którym został on sformułowany. (Podobnie na ten temat: R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego str. 101-106, Warszawa 1995 oraz B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego str 149-155, Wrocław 2007).

Zdaniem Wnioskodawcy ten aspekt sprawy ma bardzo istotne znaczenie, albowiem przy omawianym stanie faktycznym nie doszło do nabycia przez Sprzedającego pawilonu handlowo-usługowego oraz parkingu, a nabyto wyłącznie elementy, z których przedmiotowy pawilon handlowo-usługowy oraz parking zostały wybudowane. Zdaniem Wnioskodawcy nabycie pawilonu handlowo-usługowego oraz parkingu nie jest tożsame z ich wytworzeniem.

Należy bowiem zwrócić uwagę, iż Ustawa o VAT w swej treści rozróżnia "nabycie" od "wytworzenia". Przy takim założeniu nie można więc uznać, że spełniony został warunek wyłączający możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, ponieważ Sprzedającemu nie mogło przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu pawilonu handlowo-usługowego oraz parkingu, bowiem nie zostały one przez Sprzedającego nabyte a wytworzone.

Podkreślić w tym miejscu należy raz jeszcze, że w omawianej sprawie nie ma zastosowania również przepis art. 43 ust. 6, gdyż Sprzedający nie poniósł na ulepszenie pawilonu handlowo-usługowego oraz parkingu, przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatków, które stanowiłyby co najmniej 30 % wartości początkowej przedmiotowych: pawilonu handlowo-usługowego oraz parkingu, co dodatkowo uzasadnia zwolnienie omawianej sprawy z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicję towaru zawiera art. 2 pkt 6 ustawy, z którego wynika, że towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2 rozumie się:

Na podstawie art. 29 ust. 5 ww. ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższa regulacja oznacza, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem.

W analizowanej sprawie przedmiotowe nieruchomości są towarami używanymi zgodnie z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem od końca roku, w którym zakończono ich budowę upłynęło 5 lat. Jednakże, dostawa tych nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia, ponieważ podstawowym warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy towarów używanych jest to, aby podatnikowi dokonującemu dostawy, w stosunku do tych towarów, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie nie został więc spełniony warunek uprawniający do zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, tj. brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów art. 86 ww. ustawy wynika fundamentalna cecha podatku VAT - zasada neutralności podatku dla podatników. Postulat ten jest realizowany poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą.

W konsekwencji uznać należy, że każda działalność gospodarcza niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Kolejną zasadniczą cecha podatku VAT jest istnienie związku podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu, z opodatkowanymi transakcjami podatnika.

Taka konstrukcja zapewnia przeniesienie ekonomicznego ciężaru podatku na kolejny podmiot w danym ciągu transakcji.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż celem zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy jest umożliwienie sprzedaży bez podatku, towarów w odniesieniu do których ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez podatnika, który nie mógł odliczyć podatku zapłaconego przy ich nabyciu.

Zauważyć jednak należy, iż art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy posługując się pojęciem nabycia towarów i usług nie wskazuje, że chodzi wyłącznie o pochodne nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem powołany przepis dotyczy zarówno nabycia pochodnego jak i nabycia pierwotnego towarów i usług.

Nabycie pochodne jest wynikiem wyraźnego i koniecznego następstwa prawnego pomiędzy dostawą towaru a jego nabywcą. Nabywca wywodzi swe prawo od poprzednika. Nabycie prawa następuje w ramach określonego stosunku prawnego łączącego nabywcę z dostawcą. Na płaszczyźnie nabycia pochodnego obowiązuje zasada, że nikt nie może przenieść na inną osobę więcej niż sam posiada.

Natomiast w wypadku nabycia pierwotnego danego towaru, np. budynków, budowli, itp. podmiot posiadający prawo do rozporządzania tymi towarami nie wywodzi swego prawa od innego podmiotu, lecz nabywa je niezależnie od czyichkolwiek uprawnień, ponieważ wytworzył nową rzecz (budynek, budowlę itp.) z własnych materiałów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że dostawa następuje, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i dotyczy Nieruchomości I zabudowanej pawilonem handlowo-usługowym oraz Nieruchomości II zabudowanej parkingiem, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie materiałów z których wymienione wyżej obiekty zostały wytworzone.

Mamy w tym wypadku do czynienia z nabyciem pierwotnym własności poprzez wytworzenie rzeczy. Sprzedający kupując materiały (nabywając ich własność), z których został wytworzony pawilon handlowo-usługowy i parking, nabył tym samym (w sensie nabycia pierwotnego) wymienione wyżej budowle.

A zatem - jak wynika z ww. przepisów oraz przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego - w analizowanej sprawie, w odniesieniu do transakcji dotyczącej sprzedaży Nieruchomości I i Nieruchomości II zabudowanej pawilonem handlowo-usługowym oraz parkingu nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, iż zasadnym jest zastosowanie do przedmiotowej transakcji 22% stawki podatku, o której mowa w przepisach art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.