IBPP3/443-891/11/AM - Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wniesienia przez powiat do spółki z o.o. aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2011 r. (data wpływu 11 sierpnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 października 2011 r. (data wpływu 27 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek uzupełnionym pismem z dnia 20 października 2011 r. (data wpływu 27 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Powiat jest organem założycielskim szpitala specjalistycznego w X., który jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej. Obecnie prowadzona jest analiza przekształcenia SPZOZ w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie określonym w art. 70-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654). W świetle art. 2 ust. 1 pkt 4, 8 i 9 ustawy o działalności leczniczej SPZOZ jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą, wykonującym działalność leczniczą w szpitalu - przedsiębiorstwie w rozumieniu art. 55¹ k.c.

Zgodnie z art. 55¹ k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. obejmuje ono w szczególności:

Powiat zamierza wnieść do nowo powstałej spółki tytułem aportu całe przedsiębiorstwo SPZOZ co skutkowałoby niepodleganiu opodatkowaniu. Jednakże nowo powstała spółka nie będzie dysponowała nieruchomościami na podstawie dotychczas przysługującego SPZOZ tytułu prawnego. Szpitalowi w X. umową z dnia 30 kwietnia 2004 r. nieruchomości stanowiące własność powiatu zostały oddane w nieodpłatne użytkowanie. Ta forma gospodarowania nieruchomościami wynika z art. 54 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, zgodnie z którym SPZOZ gospodaruje samodzielnie przekazanymi w nieodpłatne użytkowanie nieruchomościami stanowiącymi własność samorządu terytorialnego (poprzednio art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tj. dz. u. z 2007 r. nr 14, poz. 89 z późn. zm.). Forma nieodpłatnego użytkowania nieruchomościami samorządowymi nie została przewidziana w ustawie o działalności leczniczej dla spółek będących podmiotami leczniczymi w związku z czym konieczne jest wyposażenie jej w nieruchomości, mając na uwadze zasady określone w ustawie o gospodarowaniu nieruchomościami. Zasady racjonalnej gospodarki nieruchomościami nie dają podstaw do ustanowienia na rzecz spółki nieodpłatnego użytkowania. Tak więc wyposażenie spółki w majątek nieruchomy nastąpi na podstawie innego tytułu prawnego.

W tej sytuacji do nowej spółki tytułem aportu zostałyby wniesione określone w art. 55¹ k.c. składniki przedsiębiorstwa, za wyjątkiem prawa nieodpłatnego użytkowania nieruchomości, na których SPZOZ prowadzi działalność. Dotychczas posiadane przez SPZOZ nieruchomości zostałyby wniesione aportem na własność lub do użytkowania wieczystego spółki. W wyniku tej czynności spółka dysponowałaby w dalszym ciągu tymi samymi nieruchomościami, jednakże na podstawie innego tytułu prawnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wniesienia do spółki aportem przedsiębiorstwa SPZOZ, przy jednoczesnym wniesieniu nieruchomości na własność lub w wieczyste użytkowanie - czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do spółki aportu w postaci przedstawionej w pytaniu nie podlega opodatkowaniu, gdyż jest zbyciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

"Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport)." - tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2011 r. nr IPPP1-443-241/11-4/EK.

Wg Wnioskodawcy to, iż spółka będzie dysponowała nieruchomościami na podstawie innego tytułu prawnego niż obecnie SPZOZ - nie ma wpływu na aktualność powyższego stanowiska w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, ponieważ nastąpi wniesienie do spółki na własność lub w użytkowanie wieczyste tych samych nieruchomości, którymi dysponuje obecnie SPZOZ. Spółka, która będzie nabywcą przedsiębiorstwa będzie kontynuowała dotychczasową jego działalność w oparciu o te same składniki majątkowe, które posiada obecnie SPZOZ.

Na prawidłowość powyższego stanowiska nie będzie też miała wpływu sytuacja, gdyby wniesienie do spółki aportu polegało na dokonaniu kilku następujących po sobie czynności prawnych, w ramach których zostanie wniesiona do spółki całość przedsiębiorstwa. W tej sytuacji całe przedsiębiorstwo (łącznie z pasywami) przechodzi na rzecz nabywcy (spółki), który faktycznie będzie kontynuował dotychczasową działalność SPZOZ - mielibyśmy więc do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyrokach: NSA z dnia 5 lipca 1996 r., I SA/GD 433/96, NSA z dnia 9 lutego 2000 r., i SA/GD 2036/97, WSA we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2010 r. SA/WR 268/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

Ilekroć w ustawie o VAT jest mowa o sprzedaży, należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 tej ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów, bowiem następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu jest więc dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa ETS wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca nie zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o VAT pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Na mocy art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Wobec tego składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy tu wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca (powiat) zamierza wnieść do nowo powstałej spółki tytułem aportu całe przedsiębiorstwo SPZOZ. Jednakże nowo powstała spółka nie będzie dysponowała nieruchomościami na podstawie dotychczas przysługującego SPZOZ tytułu prawnego. Szpitalowi w X. umową z dnia 30 kwietnia 2004 r. nieruchomości stanowiące własność powiatu zostały oddane w nieodpłatne użytkowanie. Ta forma gospodarowania nieruchomościami wynika z art. 54 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej zgodnie, z którym SPZOZ gospodaruje samodzielnie przekazanymi w nieodpłatne użytkowanie nieruchomościami stanowiącymi własność samorządu terytorialnego. Forma nieodpłatnego użytkowania nieruchomościami samorządowymi nie została przewidziana w ustawie o działalności leczniczej dla spółek będących podmiotami leczniczymi w związku z czym konieczne jest wyposażenie jej w nieruchomości, mając na uwadze zasady określone w ustawie o gospodarowaniu nieruchomościami. Zasady racjonalnej gospodarki nieruchomościami nie dają podstaw do ustanowienia na rzecz spółki nieodpłatnego użytkowania. Tak więc wyposażenie spółki w majątek nieruchomy nastąpi na podstawie innego tytułu prawnego.

W tej sytuacji do nowej spółki tytułem aportu zostałyby wniesione określone w art. 55¹ k.c. składniki przedsiębiorstwa, za wyjątkiem prawa nieodpłatnego użytkowania nieruchomości, na których SPZOZ prowadzi działalność. Dotychczas posiadane przez SPZOZ nieruchomości zostałyby wniesione aportem na własność lub do użytkowania wieczystego spółki. W wyniku tej czynności spółka dysponowałaby w dalszym ciągu tymi samymi nieruchomościami, jednakże na podstawie innego tytułu prawnego.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż brak prawa nieodpłatnego użytkowania nieruchomości w przekazywanym majątku nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie dotychczasowej działalności leczniczej. Nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej można bowiem przekazać w formie prawa własności lub użytkowania wieczystego.

Przyczyny niemożliwości przekazania jako składników przedsiębiorstwa prawa nieodpłatnego użytkowania nieruchomości wynikają z zastosowania przepisów szczególnych, które wyłączają taką możliwość.

Fakt, że spółka z o.o. będzie dysponowała nieruchomościami na podstawie innego tytułu prawnego niż obecnie SPZOZ - nie ma wpływu na opodatkowanie przedmiotowej transakcji, ponieważ nastąpi wniesienie do spółki na własność lub w użytkowanie wieczyste tych samych nieruchomości, którymi dysponuje obecnie SPZOZ. Spółka, która będzie nabywcą przedsiębiorstwa będzie kontynuowała dotychczasową jego działalność w oparciu o te same składniki majątkowe, które posiada obecnie SPZOZ.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy stwierdzić należy, że wyłączenie z masy majątkowej zakładu nieruchomości wykorzystywanych dla potrzeb prowadzenia działalności leczniczej, której prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego następnie będzie przedmiotem aportu na rzecz spółki z o.o., do której Wnioskodawca wnosi ten zakład nie pozbawia wydzielonego kompleksu majątkowego - na dzień wniesienia go aportem do spółki z o.o. - cech przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż w rozpoznawanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji czynność wniesienia przez Wnioskodawcę aportem przedsiębiorstwa do spółki z o.o. nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.