IBPP3/443-888/10/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2010 r. (data wpływu 18 listopada 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 grudnia 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca dostawy towarów wraz z montażem - jest prawidłowe.

W dniu 18 listopada 2010 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca dostawy towarów wraz z montażem. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 grudnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką jawną będącą polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji zbiorników z termoplastycznych tworzyw sztucznych dla zakładów chemicznych, elektrowni, cynkowni ogniowych, stacji uzdatniania wody, oczyszczalni ścieków i in. Jako podwykonawca polskiej firmy będzie dostarczać na Białoruś elementy linii technologicznej do cynkowania ogniowego. Fakturę wystawiać zatem będzie na rzecz polskiej firmy, która jest w Polsce zarejestrowanym podatnikiem VAT, lecz nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej na Białorusi. Ta zaś firma fakturować będzie całość dostawy objętej kontraktem odbiorcy białoruskiemu. Zakres dostawy Wnioskodawcy obejmuje wanny procesowe z kompletem grzejników ze zbiornikami do zużytych kąpieli, zbiornikiem do kwasu, instalacją do napełniania wanien i odprowadzającą, system wentylacyjny chlorku wodoru oraz stacją neutralizacji ścieków. Przedmiot dostawy wymaga montażu na miejscu dostawy, tj. na Białorusi. Przedmiot dostawy wymagać będzie skomplikowanego montażu i instalacji, które to czynności zgodnie z kontraktem obciążają Wnioskodawcę w jego części kontraktu. Czynności te należą do bardzo skomplikowanych i pracochłonnych, zaś ich wykonanie przez zamawiającego we własnym zakresie nie gwarantowałoby prawidłowego funkcjonowania linii. Skompilowanego montażu wymaga cała linia technologiczna, także w części nierealizowanej przez Spółkę.

Spółka podała następujący opis sposobu przekazania towarów:

Do tego momentu cały towar pozostaje w Polsce w siedzibie Wnioskodawcy lecz jest już własnością firmy Prowadzącej. Jedynie projekt i dokumentacja zostały przekazane stronie białoruskiej. Każdy ww. punkt jest udokumentowany protokołem odbioru i stosowną fakturą.

Transportu "Linii Technologicznej" dokonuje firma Prowadząca. Po dostarczeniu "Linii Technologicznej" do siedziby firmy białoruskiej, pracownicy Wnioskodawcy wykonują montaż, uruchomienie i szkolenie w zakresie dostarczanych przez nas urządzeń i instalacji. Każdy ww. punkt jest udokumentowany protokołem odbioru i stosowną fakturą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary są instalowane i montowane, tj. siedziba białoruskiego zamawiającego, i tam powinny być opodatkowane, czy też dostawę należy uznać za eksport.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa") w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejscem dostawy towarów (a więc miejscem opodatkowania) jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane, przy czym nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzupełnieniem tego przepisu jest art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, zgodnie z którym podatnikami są podmioty nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Takie brzmienie przepisu jest zgodne z art. 36 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że: "W przypadku gdy towary wysyłane lub transportowane przez dostawcę, nabywcę lub osobę trzecią są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dostawcę lub w jego imieniu, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane." Z przepisów tych wynika, że w opisanym stanie faktycznym miejscem dostawy towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę odbiorcy polskiemu, montowanych w miejscu dostawy, jest miejsce, w którym towary są instalowane i montowane, tj. siedziba ostatecznego odbiorcy na Białorusi oraz że Wnioskodawca winien jest w poz. 21 deklaracji VAT-7 wykazać transakcję jako niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce, odpowiednio sporządzając fakturę sprzedaży na rzecz polskiego generalnego dostawcy. Ponieważ - podobnie jak Wnioskodawca - także ta firma nie jest zarejestrowana na Białorusi jako podatnik tamtejszego podatku od wartości dodanej, również ona wystawi fakturę (tym razem na całość dostawy, tj. także obejmującą część kontraktu Wnioskodawcy) jako dostawę z montażem, niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce. Zakładając, że na Białorusi obowiązują przepisy dotyczące podatku od wartości dodanej zbliżone do unijnych, należy przyjąć, że oprócz konieczności rozliczenia przez ostatecznego nabywcę białoruskiego podatku z tytułu nabycia całości linii technologicznej z montażem, także z tytułu poddostawcy Wnioskodawcy na rzecz polskiego generalnego dostawcy jedna ze stron zobowiązana będzie rozliczyć białoruski podatek od wartości dodanej, chyba że tamtejsze przepisy zawierają regulacje zapobiegające podwójnemu opodatkowaniu tej samej dostawy (w tym przypadku najpierw jako naszej dostawy na rzecz polskiej firmy, ponownie w ramach dostawy całej linii na rzecz odbiorcy białoruskiego). Dostawa Wnioskodawcy (podobnie zresztą jako dostawa generalnego dostawcy) nie może być uznana za eksport. Wprawdzie definicja ustawowa eksportu nie wyłącza z tego pojęcia dostaw z montażem (a tak jest np. przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów), należy jednak zwrócić uwagę na art. 22 ust. 1 ustawy, który określa gdzie znajduje się miejsce dostawy. O ile w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych (dotyczy to także wysyłki lub transportu za granicę) miejscem dostawy (a więc także opodatkowania) jest miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu (dlatego eksport jest opodatkowany w Polsce, choć wg stawki 0%), o tyle dla towarów montowanych lub instalowanych jest to miejsce instalacji lub montażu. Zatem dostawa towarów montowanych poza granicami Unii Europejskiej nie może być uznana za eksport w Polsce, skoro opodatkowaniu podlega w innym kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Aby ocenić czy transakcja opisana we wniosku podlega opodatkowaniu na terytorium kraju konieczne jest określenie czy zachodzi którakolwiek z ww. czynności. Z oczywistych względów nie dochodzi tutaj do importu, wewnątrzwspólnotowe nabycie czy też wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

Z powyższego wynika, iż wywóz towarów musi następować w wykonaniu określonych czynności. Eksport będzie miał miejsce tylko wówczas, jeżeli wywóz towarów następuje w wykonaniu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. A contrario jeżeli wywóz towarów nie następuje w wykonaniu dostawy, wówczas nie stanowi on eksportu, natomiast samo przemieszczenie towarów poza Wspólnotę nie podlega opodatkowaniu, albowiem czynność taka nie została ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. ponadto należ zauważyć, że z eksportem będziemy mieli jeżeli wywozu dokona dostawca lub nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju. Z wniosku wynika, że wywozu dokonuje polski kontrahent Wnioskodawcy czyli nie jest to ww. podmiot aby móc uznać tą transakcję za eksport.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Mowa o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV).

Z wniosku wynika, że towar staje się własnością polskiego kontrahenta na terytorium polski i to on dokonuje transportu towarów. w świetle powyższego należy uznać, iż dochodzi do dostawy krajowej.

Jednakże w przedmiotowej sytuacji występuje również element montażu dostarczonych urządzeń. Jak podaje Wnioskodawca montaż ten wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy i umiejętności i nie ogranicza się do prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanych urządzeń zgodnie z ich przeznaczeniem.

W takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zgodnie z którym miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Powyższy przepis jest implementacją art. 8 ust. 1 lit. a) Szóstej Dyrektywy, a obecnie art. 36 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 z późn. zm.).

Przepisy ustawy nie określają wprost, co należy rozumieć przez montaż towarów, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa montażu (instalacji). Zgodnie z potocznym rozumieniem "montaż" to składanie maszyn czy urządzeń z gotowych części w jedną całość czyli jest to proces łączenia elementów składowych (np. części, podzespołów) w gotowy wyrób. W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę na art. 22 ust. 1 pkt 2 in fine ustawy, który wskazuje, że nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem, inaczej ujmując nie stanowi montażu czynność na tyle prosta, która nie wymaga specjalistycznej wiedzy, jak też nie będzie zmieniała charakteru towaru.

Co do zasady zatem, za montaż należy uznawać takie czynności, które wymagają pewnych wiadomości (umiejętności) specjalnych, znanych przede wszystkim dostawcy montowanego (instalowanego) towaru, a w rezultacie dostawie (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) będzie podlegał inny towar niż ten jaki został wywieziony z kraju. Dlatego też nie można mówić tutaj, iż dochodzi do eksportu towarów, w konsekwencji nie było potrzeby aby przy definicji eksportu zawartej w art. 2 pkt 8 czynić zastrzeżenia do art. 22 ust. 1 pkt 2. Ponadto należy zauważyć, że gdyby wolą ustawodawcy było uznanie za eksport transakcji takich jak opisanej we wniosku dokonałby właściwego uwzględnienia w art. 22 ust. 1 pkt 2.

Trzeba tutaj wskazać, że powyższa norma w zakresie określenia miejsca opodatkowania dostawy wraz z montażem nie została ograniczona pod względem pochodzenia podmiotów biorących udział w takiej transakcji ani też nie została uwarunkowana momentem przekazania towarów - przed czy po dokonaniu montażu. Istotne jest natomiast to aby było to jedno świadczenie składające się z elementu dostawy oraz usługi montaży dostarczonego towaru.

Potwierdzenie powyższego można znaleźć w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-111/05 który stwierdził, iż artykuł 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 należy interpretować w ten sposób, że kompetencja do opodatkowania dostawy i ułożenia kabla światłowodowego łączącego dwa Państwa Członkowskie i znajdującego się częściowo poza terytorium Wspólnoty przysługuje każdemu Państwu Członkowskiemu proporcjonalnie do długości kabla znajdującego się na jego terytorium, zarówno w odniesieniu do ceny samego kabla oraz pozostałych materiałów, jak i do kosztu usług związanych z jego ułożeniem. Ponadto ETS zauważył, że artykuł 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 w związku z jej art. 2 pkt 1 i art. 3 należy interpretować w ten sposób, że dostawa i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa Państwa Członkowskie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w odniesieniu do tej części transakcji, która wykonywana jest w wyłącznej strefie ekonomicznej, na szelfie kontynentalnym i na morzu pełnym.

W ww. orzeczeniu ETS wprost wskazał, że w przypadku dostawy towarów wraz z montażem miejscem opodatkowania będzie kraj członkowski w którym ma miejsce montaż, natomiast w sytuacji gdy montaż odbywa się poza terytorium Wspólnoty transakcja taka nie będzie podlegała opodatkowaniu w żadnym kraju Wspólnoty.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż dostawa towarów wraz z montażem jaką dokonuje Wnioskodawca będzie opodatkowana w miejscu montażu czyli na Białorusi.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Powyższe stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

W świetle powyższych przepisów Wnioskodawca, pomimo faktu, iż miejsce opodatkowania transakcji będzie poza terytorium kraju winien ją udokumentować fakturą VAT.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Zgodnie z delegacją ustawową zawartą między innymi w art. 99 ust. 14 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 z późn. zm.) określając wzory deklaracji wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia.

W objaśnieniach do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D), stanowiących załącznik nr 4 do ww. rozporządzenia wskazano, iż w części C - Rozliczenie podatku należnego wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu, dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z art. 29 ust. 4 ustawy, oraz innych korekt wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w okresie, za który składana jest deklaracja. W tej części wykazuje się też czynności wykonywane poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego.

Natomiast w poz. 21 deklaracji wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Mając na uwadze, że dostawa ma miejsce na terytorium Białorusi a Wnioskodawca nie jest zarejestrowany w tym kraju to będzie zobowiązany do wykazania wartości transakcji w deklaracjach podatkowych VAT-7 w poz. 21.

Podsumowując:

* miejsce opodatkowania przedmiotowej dostawy z montażem znajduje się na Białorusi,

* dostawa ta winna być udokumentowana fakturą VAT,

* dostawa ta winna być wykazana w poz. 21 deklaracji VAT-7

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto się informuję, iż w niniejszej interpretacji nie oceniano stanowiska Wnioskodawcy w części odnoszącej się do regulacji białoruskich odnośnie ewentualnego opodatkowania przedmiotowej transakcji na Białorusi albowiem tut. organ nie jest uprawniony do interpretacji przepisów podatkowych innego kraju niż Polska.

Dodatkowo się informuje iż w niniejszej interpretacji nie oceniano stanowiska Wnioskodawcy w części odnoszącej się do obowiązków polskiego kontrahenta (Prowadzącego) w zakresie dokumentowania przedmiotowej transakcji fakturą VAT albowiem zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z powyższej regulacji wynika, że z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Zatem interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie. Natomiast kwestia fakturowanie na rzecz strony białoruskiej przez Prowadzącego wykracza poza zakres indywidualnej sprawy Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.