IBPP3/443-879/14/JP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 lipca 2014 r. (data wpływu 29 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 20 października 2014 r. (data wpływu 21 października 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych po zakończeniu projektu - jest prawidłowe.

W dniu 29 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych po zakończeniu projektu. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 października 2014 r. (data wpływu 21 października 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 10 października 2014 r. nr IBPP3/443-879/14/JP.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (...) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Akademia wykonuje czynności zarówno opodatkowane jak i zwolnione z VAT i dokonuje zakupów związanych z całością działalności. Część zakupów można przypisać czynnościom opodatkowanym i odliczyć w tej części podatek. Podatek naliczony od części zakupów dotyczących zarówno czynności zwolnionych jak i opodatkowanych, co do których nie ma możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z określonymi czynnościami, odliczany jest proporcjonalnie zgodnie z zasadami zawartymi w art. 90 ustawy o VAT. Wnioskodawca realizuje na postawie umowy o dofinansowanie projekt "..." nr... w ramach RPO... na lata 2007-2013 Priorytet VI Działanie 6.2. Poddziałanie 6.2.1 nr projektu 1426 z dnia 25 kwietnia 2013 r. Jednym z dokumentów wymaganych do podpisania wymienionej umowy o dofinansowanie było oświadczenie, iż dla realizowanego projektu, nie później niż do dnia złożenia wniosku o płatność końcową, zostanie przedstawiona informacja, czy Wnioskodawca jako beneficjent jest płatnikiem podatku VAT i czy ma możliwość odzyskania podatku VAT w ramach realizowanego projektu.

Wymieniony projekt zakłada budowę budynku, który będzie pełnił funkcję dydaktyczno-badawczą i kulturalną wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą (parkingi). W otoczeniu budynku powstanie także park form przestrzennych. Prowadzone będą w nim czynności zarówno opodatkowane jak i zwolnione z VAT. Zgodnie z przedstawionymi w studium wykonalności założeniami sprzedaży, można wyodrębnić powierzchnię przeznaczoną na wynajem i wyliczyć jaki stanowi procent w stosunku do całej powierzchni budynku.

Przyjmując w ten sposób zastosowanie klucza powierzchniowego, możliwa będzie alokacja podatku według powierzchni wykorzystanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia. Wyliczona proporcja będzie wówczas stała i nie będzie ulegać zmianom zarówno w okresie realizacji projektu jak i jego trwałości. VAT naliczony wynikający z zakupów ponoszonych w związku z budową obiektu dotyczy faktur za usługi budowlane - forma wynagrodzenia dla wykonawcy jest ryczałtowa, za nadzór inwestorski i nadzór autorski, promocję projektu, audyt projektu. Przyjmując klucz powierzchniowy obliczony do rozliczenia VAT naliczonego w czasie trwania budowy, możliwe jest odliczenie tej części podatku naliczonego VAT z zakupów ponoszonych w związku z budową obiektu, która odnosi się do czynności opodatkowanych tj. z faktur za usługi budowlane - forma wynagrodzenia dla wykonawcy jest ryczałtowa, za nadzór inwestorski i nadzór autorski, promocję projektu, audyt projektu, która dotyczy czynności opodatkowanych.

Ponadto w piśmie z 20 października 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że w fakturach dokumentujących towary i usługi nabywane na potrzeby realizacji projektu jako nabywca wskazany jest Wnioskodawca. Wnioskodawca wyjaśnił, że wybudowany budynek wraz z infrastrukturą i parkiem form przestrzennych będzie wykorzystywany do następujących czynności:

* działalność statutowa i nieodpłatne usługi edukacyjne - niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,

* wynajem pomieszczeń i sprzętu - opodatkowane podatkiem VAT,

* odpłatne usługi edukacyjne - zwolnione od podatku VAT.

Inwestycja jest realizowana od 16 lipca 2013 r. jednak umowa o dofinansowaniu projektu z Województwem... reprezentowanym przez Zarząd Województwa... pełniącym rolę Instytucji Zarządzającej RPO W została podpisana 25 kwietnia 2013 r. i wówczas pojawił się problem kwalifikowalności VAT. Zgodnie z wymienioną umową zakończenie realizacji inwestycji przewiduje się na 31 marca 2015 r. Wnioskodawca pragnie nadmienić, że wystąpił 6 października 2014 r. do Instytucji Zarządzającej z prośbą o przesuniecie terminu zakończenia realizacji inwestycji na 15 listopada 2015 r., na dzień 20 października 2014 r. nie otrzymał jeszcze odpowiedzi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do realizowanego projektu Wnioskodawca może odliczać częściowo podatek naliczony tzn. w tej części w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, będą wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych po zakończeniu projektu, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi służą wykonaniu czynności opodatkowanych. Również z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe czyli w takiej części w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z uwarunkowaniami przedstawionymi w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca będzie wykorzystywał infrastrukturę zarówno do czynności opodatkowanych jak i do zwolnionych, możliwe jest wiec odliczenie tej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT przez wytworzenie nieruchomości - rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy wyjaśnić, że w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, tj. zwolnione od tego podatku i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Przepis art. 90 ust. 1 stanowi, że w stosunku do towarów i usług, wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wskazano, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Zatem obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych zakupów do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia czy też czynnościami niedającymi takiego prawa, czyli dokonania alokacji.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w okresie od 16 lipca 2013 r. do 31 marca 2015 r. realizuje projekt pn. "..." polegający na budowie budynku, który będzie pełnił funkcję dydaktyczno-badawczą i kulturalną wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą (parkingi).

W otoczeniu budynku powstanie także park form przestrzennych. Wybudowany budynek wraz z infrastrukturą i parkiem form przestrzennych będzie wykorzystywany do następujących czynności:

* działalność statutowa i nieodpłatne usługi edukacyjne - niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,

* wynajem pomieszczeń i sprzętu - opodatkowane podatkiem VAT,

* odpłatne usługi edukacyjne - zwolnione od podatku VAT.

Wnioskodawca może wyodrębnić powierzchnię przeznaczoną na wynajem i wyliczyć jaki stanowi procent w stosunku do całej powierzchni budynku. Przyjmując w ten sposób zastosowanie klucza powierzchniowego, możliwa będzie alokacja podatku według powierzchni wykorzystanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia. Wyliczona proporcja będzie wówczas stała i nie będzie ulegać zmianom zarówno w okresie realizacji projektu jak i jego trwałości.

W tak przedstawionym opisie stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy budzi możliwość częściowego odliczenia podatku naliczonego, tzn. odliczenia w tej części, w jakiej dane towary lub usługi z którymi związany jest podatek naliczony, będą wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych.

Powołane na wstępie unormowania wskazują, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do czynności opodatkowanych. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy zaznaczyć, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (tekst jedn.: opodatkowanych i zwolnionych od podatku). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Należy podkreślić, że odliczanie podatku naliczonego na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik nie ma rzeczywiście możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną oraz działalnością zwolnioną od podatku.

Skoro Wnioskodawca - jak sam wskazał - jest w stanie dokonać wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT według wybranej przez siebie metody, to oznacza, że jest w stanie dokonać alokacji podatku naliczonego, a zatem Wnioskodawca stosownie do art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1 ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej nabyte towary i usługi związane są z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z inwestycją, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie rzeczywistego stanu faktycznego. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z inwestycją. Warto nadmienić iż metody, czy też sposoby, na podstawie których Wnioskodawca dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Wybór tej metody należy bowiem do obowiązków Wnioskodawcy i nie może być przedmiotem oceny w postępowaniu interpretacyjnym.

W konsekwencji, w odniesieniu do realizowanego projektu Wnioskodawca może odliczyć częściowo podatek naliczony tzn. w tej części w jakiej towary i usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, będą wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych po zakończeniu projektu, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości zaklasyfikowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę do poszczególnych rodzajów działalności - niepodlegającej opodatkowaniu, opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.