IBPP3/443-877/11/AM - Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług przeniesienia przez wynajmującego dostawy towaru i świadczenia usług związanych z udostępnianiem mediów na rzecz najemców.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2011 r. (data wpływu 5 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego w związku z refakturowaniem opłat za media - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego w związku z refakturowaniem opłat za media.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka posiada nieruchomość, którą na podstawie podpisanych umów najmu wynajmuje najemcom na cele działalności gospodarczej od kwietnia 2010 r.. Najemcy zgodnie z umową zobowiązani są na podstawie faktury VAT do zapłaty czynszu "z góry" czyli do 10-tego dnia każdego miesiąca oraz do ponoszenia dodatkowych opłat za media według zużycia po otrzymaniu faktur od dostawców. Stroną umowy o dostawę wody, odprowadzanie ścieków oraz dostawę energii elektrycznej i cieplnej jest wynajmujący. Spółka wynajmująca, gdy dostanie od dostawców mediów (np. za wodę i ścieki) fakturę VAT ze stawką VAT 8%, refakturuje te koszty na najemcę również ze stawką 8%, a w roku 2010 stawką 7%. Celem refakturowania opłat za media jest przeniesienie poniesionych opłat przez wynajmującego na najemcę, który z danych usług korzystał, a podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. Refaktura jest zwykłą fakturą VAT wystawioną przez wynajmującego, jako podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi w związku z zawartą umową najmu. Wynajmujący nie dolicza żadnego wynagrodzenia do usług objętych refakturą są to rzeczywiste koszty, które wynikają z umów najmu i obciążają najemcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy świadczenie przeniesienia dostawy towaru i świadczenia usług związanych z udostępnianiem mediów przez Wynajmującego Najemcom powinno być opodatkowane stawką VAT 8% w roku 2011, a 7% w roku 2010 zgodnie z stawkami, które obowiązują dostawców wody i dostawców odprowadzających ścieki.

Czy w związku z powyższym obowiązek podatkowy powstanie odpowiednio tak jak dla usługi najmu w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przeniesienia dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnianiem mediów przez Wynajmującego Najemcom nie powinno być uznane za jednolite świadczenie usługi najmu. Do podstawy opodatkowania z tytułu najmu nie należy wliczać należnych opłat za dostarczane media. Nie można uznać, iż te dwa świadczenia są ze sobą ściśle powiązane. W sytuacji, bowiem, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 k.c.) od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego, tj. z tytułu udostępnienia mediów, to czynsz najmu nie obejmuje opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego w stosunku do najemcy. Opłaty za media są niezależne od wynajmującego i są pobierane oprócz czynszu najmu.

Kodeks cywilny reguluje umowy najmu, odróżniając czynsz najmu od dodatkowych świadczeń. Zgodnie z art. 659 § 1 k.c. świadczeniem wzajemnym najemcy za samo używanie rzeczy najętej jest zapłata za rzecz wynajmującego czynszu. W związku z tym czynsz nie obejmuje opłaty za inne świadczenia. W art. 670 § 1 k.c. ustawodawca wskazał na możliwość ponoszenia przez najemcę dodatkowych świadczeń, więc odróżnia czynsz od tych świadczeń. Wynajmujący tylko pośredniczy przy dostawach mediów i dokonuje dalszej odsprzedaży. Z umów najmu wynika odrębny sposób rozliczenia mediów, stąd należałoby przyjąć, że mamy do czynienia z samoistnymi usługami, których wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu. Według art. 30 ust. 3 u. p. t. u. jest możliwość, gdy podatnik we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług pomniejszona o kwotę podatku. Obowiązek podatkowy powstanie, więc odrębnie dla usługi najmu i dla odsprzedaży mediów.

W świetle stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2010 r. oraz stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 146a ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 22% w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz 23% w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2011 r.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...) - art. 106 ust. 1 ustawy.

Polskie prawo podatkowe nie definiuje pojęć "refakturowanie" kosztów i "refakturowanie" usług. Regulacje w tym zakresie zostały natomiast zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006, Nr 347/1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podkreślić jednakże należy, iż z dniem 1 kwietnia 2011 r. do polskiego porządku prawnego wprowadzono art. 8 ust. 2a, który stanowi implementację ww. uregulowań Dyrektywy.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę.

Należy zauważyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do wody, energii elektrycznej, cieplnej, odprowadzanie ścieków nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadniczą i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe - w tym opłaty z tytułu mediów czy energii elektrycznej (inne) - stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym koszty ponoszone przez wynajmującego stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 22% w roku 2010 oraz 23% w roku 2011, o której mowa w art. 146a pkt 1 ustawy.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów i energii również stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości UE, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzić należy, że umowy na dostawę mediów, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej oraz odprowadzania ścieków, nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcami, tylko wynajmujący (Spółka) - Wnioskodawca zawarł ww. umowy, w tej sytuacji kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów najmu lokali użytkowych, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenia dodatkowe nie stanowią odrębnej usługi, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również koszty usług uzupełniających (media głównie energia elektryczna, woda, ogrzewanie, utrzymanie czystości, ochrona obiektu) oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

A zatem, wydatki za media stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu na cele działalności gospodarczej, t.j. na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy 22% stawką podatku do dnia 31 grudnia 2010 r., zaś od dnia 1 stycznia 2011 r. zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy z zastrzeżeniem art. 146f 23% stawką podatku.

W kwestii powstania obowiązku podatkowego należy mieć na uwadze, że mamy w opisanym zdarzeniu do czynienia z usługą najmu lokali użytkowych, a nie z odrębnymi świadczeniami dotyczącymi najmu oraz dostawy mediów i świadczenia usług.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 i 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy). Natomiast art. 19 ust. 5 ustawy stanowi, iż przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Według art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

Natomiast z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Jak wskazano wyżej, w sprawie będącej przedmiotem zapytania Spółka świadczy na rzecz wynajmujących nieruchomość kompleksową usługę najmu lokali na cele działalności gospodarczej, na którą składa się czynsz za najem oraz opłaty za media.

W konsekwencji powyższego odnośnie określenia powstania obowiązku podatkowego w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie cyt. wyżej art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, a zatem obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze z tytułu świadczenia usługi najmu.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę oceniając całościowo uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.