IBPP3/443-874/11/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2011 r. (data wpływu 5 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym pismami z dnia 27 października 2011 r. (data wpływu 2 listopada 2011 r.) oraz z dnia 7 listopada 2011 r. (data wpływu 8 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 października 2011 r. (data wpływu 2 listopada 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 20 października 2011 r. znak: IBPP3/443-874/11/IK. Ponadto ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 listopada 2011 r. (data wpływu 8 listopada 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi na terenie Polski działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo, a także realizacje zaprojektowanych dla inwestorów pieców przemysłowych. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednym z dostawców Wnioskodawcy jest firma, która jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Austrii. Ww. firma dostarczyła Wnioskodawcy palnik, który został zabudowany w Polsce w trakcie realizowanego projektu w 2010 r. Palnik uległ awarii w dniu 14 kwietnia 2011 r., w związku z ciążącymi na Wnioskodawcy zobowiązaniami gwarancyjnymi wobec inwestora (36 godzin od wystąpienia awarii) Wnioskodawca przystąpił do wymiany uszkodzonej części palnika. Na dostawę palnika Wnioskodawca posiada gwarancję firmy austriackiej na okres 18 miesięcy. W związku z tym dostawca austriacki ma obowiązek gwarancyjny, tym samym winien pokryć wszystkie poniesione przez Wnioskodawcę koszty w tym zakresie (wyjazdy delegacyjne, zakup usługi naprawy reduktora, itp.). Obciążając firmę austriacką należnością za wykonane czynności Wnioskodawca uznał za niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce. Palnik jest zamontowany w piecu przemysłowym, który jest w sposób trwały i nierozerwalny związany z nieruchomością położoną w Polsce. Naprawy gwarancyjne są dokonywane w Polsce. Palnik jest zamontowany w sposób trwały przy czym jest możliwość jego demontażu w celach konserwacyjnych i napraw (palnik jest zapalarką pieca, bez palnika piec nie działa). Usługa świadczona jest dla podatnika austriackiego, który posiada siedzibę jak również stałe miejsce prowadzenia działalności w Austrii. Wnioskodawca wykonał usługę naprawy palnika zamiast gwaranta, którym jest podatnik austriacki, czyli dokonał naprawy gwarancyjnej na terenie kraju na rzecz podatnika austriackiego (zamiast niego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zasadne jest uznanie, że usługa ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi powinny być opodatkowane przez usługobiorcę na terenie Austrii. Zgodnie z brzmieniem art. 28b ust. 1 wynika, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejszą interpretację sporządzono w oparciu o przepisy prawa podatkowego obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia, opisanego we wniosku.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W tym miejscu wskazać należy, że na potrzeby Rozdziału 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług" ustawy o VAT w art. 28a ustawodawca zawarł definicje podatnika.

W myśl art. 28a ww. ustawy o VAT na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Powyższy artykuł wprowadza definicję podatnika, która ma zastosowanie tylko na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług.

Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatników wyrażona została w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

I tak w myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 cyt. ustawy o VAT).

Ust. 3 art. 28b stanowi natomiast, iż w przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu.

Od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych m.in. z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten jest odpowiednikiem art. 47 Dyrektywy 112 Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), który przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) VI Dyrektywy wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Należy podkreślić jednak, że reguła art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE ma zastosowanie tylko w sytuacjach, w których wynik prac wiąże się z konkretną nieruchomością o ustalonym miejscu położenia. Nieruchomość nie musi być już wyodrębniona jako przedmiot własności (dotyczy to gruntów), nie musi być już wybudowana, choćby w części (dotyczy to budynków), lecz musi być znana chociażby jej lokalizacja.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C -166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) dotyczącej sprzedaży praw do dokonywania połowów w austriackiej rzece ETS wskazał m.in., że należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający.

TSUE uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy. W takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie (obecnie we wskazanym art. 47 Dyrektywy 112).

Z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie polega na przygotowywaniu i koordynowaniu prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego.

Taki związek można przypisać opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji usłudze. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zajmuje się naprawą gwarancyjną palnika. Palnik ten jest zapalarką pieca przemysłowego, który jest w sposób trwały i nierozerwalny związany z nieruchomością położoną w Polsce. Bez palnika piec nie działa.

Zatem immanentną cechą przedmiotowej usługi jest naprawa palnika (zapalarki) bez, której piec związany w sposób trwały z nieruchomością nie działa. Zapalarka jest naprawiana, w konkretnym piecu przemysłowym, który jak wskazał Wnioskodawca, jest w sposób trwały i nierozerwalny związany z nieruchomością położoną w Polsce. Bez posłużenia się nieruchomością nie może być bowiem mowy o zrealizowaniu przedmiotowej usługi, z czego wynika, iż usługa ta pozostaje w ścisłym związku z nieruchomością.

W doktrynie za usługi związane z nieruchomościami, obok przypadków wyraźnie wymienionych w komentowanym przepisie, uważa się także m.in.: usługi geodezyjne czy usługi notarialne (dotyczące sporządzenia umów przenoszących lub ustanawiających własność lub inne prawa do nieruchomości). Jednocześnie zaznacza się, że katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty. Każda usługa, która dotyczy konkretnej nieruchomości, może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami.

W świetle powyższego wskazać należy, że miejscem świadczenia przedmiotowej usługi pozostającej w bezpośrednim związku z nieruchomością, tj. miejscem gdzie znajduje się piec przemysłowy położony w Polsce świadczonej przez Wnioskodawcę, jest miejsce położenia nieruchomości zgodnie z art. 28e ustawy o VAT. Tym samym wykonana usługa podlega opodatkowaniu na terytorium kraju wg stawki właściwej dla danej usługi.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia przedstawionego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.