IBPP3/443-857/12/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2012 r. (data wpływu 14 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2012 r. (data wpływu 5 listopada 2012 r.) oraz pismem z dnia 8 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku VAT w ramach budowy kanalizacji deszczowej - jest prawidłowe.

W dniu 14 sierpnia 2012 r. złożono ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 29 października 2012 r. (data wpływu 5 listopada 2012 r.) oraz pismem z dnia 8 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku VAT w ramach budowy kanalizacji deszczowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina K jest czynnym podatnikiem VAT. Składa co miesiąc deklaracje od podatku od towarów i usług VAT-7. Gmina K w ramach wykonywania gminnych zadań publicznych realizuje inwestycje dotyczące budowy kanalizacji deszczowej. W celu realizacji inwestycji gmina dokonuje nabycia towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina K wykorzystując powstałą inwestycję, świadczy usługi zbiorowego odprowadzania wód opadowych i roztopowych. Odbiorcami usług są indywidualnie określone podmioty, czyli w szczególności osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki nie posiadające osobowości prawnej, korzystające z usług z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków ze swoich posesji.

Do urządzeń kanalizacyjnych wpływają również wody opadowe i roztopowe z ulic ogólnodostępnych poprzez wpusty uliczne.

Na podstawie uchwały Rady Miasta K nr... z dnia 31 stycznia 2005 r. Gmina K pobiera opłaty za korzystanie z miejskiej kanalizacji deszczowej od podmiotów gospodarczych odprowadzających ścieki opadowe i roztopowe z terenów utwardzonych.

Odprowadzanie wód opadowych od pozostałych odbiorców jak również z ulic ogólnodostępnych nie jest objęte odpłatnością.

Budowa instalacji kanalizacji deszczowej i związane z jej realizacją zakupy towarów i usług wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych (Gmina K zawiera z podmiotami gospodarczymi umowy cywilnoprawne dotyczące opłat za wprowadzanie wód opadowych i roztopowych do miejskiej kanalizacji deszczowej na podstawie których wystawiane są faktury VAT z 8% stawką podatku VAT). Jednocześnie zakupy służą czynnością niepodlegającym w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina K nie może w żaden sposób rozdzielić czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

W piśmie z dnia 8 listopada 2012 r. Wnioskodawca wskazał, że Gmina K nie jest stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania (wyodrębnienia) podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług związanych z budową kanalizacji deszczowej, czynnościom, w związku z wykonywaniem których odliczenie podatku naliczonego jest możliwe (tekst jedn.: opodatkowanych - odpłatne odprowadzane wód opadowych i roztopowych) i czynnościom, w związku z wykonywaniem których nie ma prawa do odliczenia (tekst jedn.: niepodlegającym opodatkowaniu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 29 października 2012 r.):

Czy Gmina K ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o cały podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów i usług związanych z budową instalacji kanalizacji deszczowej.

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 29 października 2012 r.):

Gmina K ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o całość podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z budową instalacji kanalizacji deszczowej.

Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 września 2010 r. sygn. Akt I SA/Po 453/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabyte towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Odliczyć można więc w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Powyższe oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Co do zasady, w przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi. Obowiązkiem podatnika jest bowiem przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem zawsze powinien on przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Obowiązek wynikający z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT polega na faktycznym wyodrębnieniu wskazanych kwot w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Zatem istotne jest, czy podatnik ma realną możliwość przyporządkowania określonych towarów i usług danym czynnościom. Ocena ta musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę ogółu okoliczności towarzyszących przedmiotowym czynnościom.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy o VAT proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 24 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że "za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Należy podkreślić, iż w świetle powyższej uchwały, pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Ze opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca realizuje inwestycje dotyczące budowy kanalizacji deszczowej. W celu realizacji inwestycji gmina dokonuje nabycia towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawca wykorzystując powstałą inwestycję, świadczy usługi zbiorowego odprowadzania wód opadowych i roztopowych. Odbiorcami usług są indywidualnie określone podmioty, czyli w szczególności osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej, korzystające z usług z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków ze swoich posesji. Do urządzeń kanalizacyjnych wpływają również wody opadowe i roztopowe z ulic ogólnodostępnych poprzez wpusty uliczne. Na podstawie uchwały Rady Miasta Wnioskodawca pobiera opłaty za korzystanie z miejskiej kanalizacji deszczowej od podmiotów gospodarczych odprowadzających ścieki opadowe i roztopowe z terenów utwardzonych. Odprowadzanie wód opadowych od pozostałych odbiorców jak również z ulic ogólnodostępnych nie jest objęte odpłatnością. Budowa instalacji kanalizacji deszczowej i związane z jej realizacją zakupy towarów i usług wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych (Wnioskodawca zawiera z podmiotami gospodarczymi umowy cywilnoprawne dotyczące opłat za wprowadzanie wód opadowych i roztopowych do miejskiej kanalizacji deszczowej na podstawie których wystawiane są faktury VAT z 8% stawką podatku VAT). Jednocześnie zakupy służą czynnościom niepodlegającym w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca nie może w żaden sposób rozdzielić czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania (wyodrębnienia) podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług związanych z budową kanalizacji deszczowej, czynnościom, w związku z wykonywaniem których odliczenie podatku naliczonego jest możliwe (tekst jedn.: opodatkowanych - odpłatne odprowadzane wód opadowych i roztopowych) i czynnościom, w związku z wykonywaniem których nie ma prawa do odliczenia (tekst jedn.: niepodlegającym opodatkowaniu).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy przysługuje mu w pełni prawo do odliczenia podatku naliczonego na fakturach dokumentujących wydatki w zakresie budowy kanalizacji deszczowej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca poniósł wydatki, które związane są z prowadzeniem działalności opodatkowanej oraz z prowadzeniem działalności niepodlegajacej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz że Wnioskodawca nie jest w stanie rozdzielić wydatków związanych z poszczególnymi kategoriami działalności.

Mając powyższe na uwadze, tut. organ stwierdza, że w przypadku gdy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie przyporządkować zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, wówczas przysługuje mu w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, iż ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o całość podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z budową instalacji kanalizacji deszczowej, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.