IBPP3/443-850/11/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu 28 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe w zakresie rozpoznania usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

* nieprawidłowe w zakresie stawki podatku od towarów i usług dla rozpoznanej usługi.

W dniu 28 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozpoznania usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz stawki podatku od towarów i usług dla rozpoznanej usługi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony zaistniały stan faktyczny:

Zgodnie z wpisem do KRS podstawową działalnością gospodarczą Wnioskodawcy jest działalność klasyfikowana według PKD pod symbolem 4221Z. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 6 maja 2011 r. Wnioskodawca zawarł umowę na dostawę towarów plus koszty obsługi bębnów zgodnie z ofertą. Zgodnie z ww. umową sprzedawca udzielił Wnioskodawcy kredytu kupieckiego jednakże warunkiem przyznania kredytu było przedłożenie i otrzymanie przez Wnioskodawcę (w okresie od 6 maja 2011 r. do 20 września 2012 r.) gwarancji bankowej na zabezpieczenie roszczeń sprzedawcy o terminową zapłatę ceny za sprzedane towary. Sprzedawca zgodził się partycypować w kosztach uzyskania gwarancji bankowej. Bank obsługujący Wnioskodawcę wystawił gwarancję bankową, a jej kosztami co miesiąc obciąża Wnioskodawcy konto bankowe. Dokumentem stanowiącym potwierdzenie dokonania opłaty za gwarancję bankową jest wyciąg bankowy. Wnioskodawca obciążając kosztami gwarancji bankowej sprzedawcę towaru, wystawia fakturę i dolicza podatek VAT ze stawką 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka powinna wystawić obciążenie na sprzedawcę materiału z tytułu partycypacji w kosztach gwarancji bankowej w postaci:

* faktury i naliczyć podatek VAT w wysokości 23%,

* faktury ze zwolnieniem od podatku VAT

* innego dokumentu (nota obciążeniowa - czynność niepodlegająca VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron tej transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy, podatnik działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Zapis ten jest również zgodny z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE serii L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Oznacza to, że Wnioskodawca jako podmiot obciążający kontrahenta (sprzedawcę materiału) daną usługą (gwarancją bankową) nabytą we własnym imieniu lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Takie stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2009 r. sygnatura ILPP1/443-941/09-2/AI.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi jednak fakt, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 39 usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę są zwolnione z podatku VAT. Zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie to dotyczy tylko kredytodawców lub pożyczkodawców, a Wnioskodawca nie jest ani kredytodawcą ani pożyczkodawcą w związku z czym obciążając kontrahenta kosztami gwarancji bankowej zastosował stawkę 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie rozpoznania usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

* nieprawidłowe w zakresie stawki podatku od towarów i usług dla rozpoznanej usługi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, iż w dniu 6 maja 2011 r. Wnioskodawca zawarł umowę na dostawę towarów plus koszty obsługi bębnów zgodnie z ofertą. Zgodnie z ww. umową sprzedawca udzielił Wnioskodawcy kredytu kupieckiego jednakże warunkiem przyznania kredytu było przedłożenie i otrzymanie przez Wnioskodawcę (w okresie od 6 maja 2011 r. do 20 września 2012 r.) gwarancji bankowej na zabezpieczenie roszczeń sprzedawcy o terminową zapłatę ceny za sprzedane towary. Sprzedawca zgodził się partycypować w kosztach uzyskania gwarancji bankowej. Bank obsługujący Wnioskodawcę wystawił gwarancję bankową, a jej kosztami co miesiąc obciąża Wnioskodawcy konto bankowe. Dokumentem stanowiącym potwierdzenie dokonania opłaty za gwarancję bankową jest wyciąg bankowy. W związku z tym, iż przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest gwarancja bankowa należy przybliżyć ten termin.

Gwarancją bankową, zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2002 Nr 72 poz. 665 z późn. zm.) jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku.

Z powyższego wynika zatem, iż udzielona gwarancja bankowa stanowi pewnego rodzaju zabezpieczenie zapłaty, której to beneficjentem jest podmiot, któremu takiej gwarancji udzielono po spełnieniu określonych warunków.

Przenosząc przedstawiony stan faktyczny na grunt przepisów ustawy o VAT należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabywa od banku usługę związaną z udzieleniem gwarancji bankowej. Na mocy zawartej ze sprzedawcą umowy pośrednim beneficjentem udzielonej Wnioskodawcy gwarancji jest również sprzedawca. W przypadku bowiem niewywiązania się Wnioskodawcy z terminowej zapłaty ceny za sprzedane towary Wnioskodawca otrzymuje z tytułu posiadania gwarancji określoną kwotę, którą przekazuje sprzedawcy. Zatem należy przyjąć, że Wnioskodawca na mocy wiążącej ze sprzedawcą umowy wykonuje usługę związaną z udzieleniem gwarancji bankowej, której odbiorcą jest sprzedawca towaru. Udzielona gwarancja zabezpiecza sprzedawcy terminową zapłatę za sprzedany Wnioskodawcy towar. Za udzieloną gwarancję Wnioskodawca obciąża sprzedawcę stosowną kwotą wynikającą z wyciągu bankowego. Tym samym mamy do czynienia na gruncie ustawy o VAT z odpłatnym świadczeniem usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zatem w przypadku odsprzedaży usługi gwarancji na rzecz sprzedawcy zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT. Bez znaczenia pozostaje tutaj, że Wnioskodawca nie jest tutaj kredytodawcą czy też pożyczkodawcą.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku od towarów i usług dla rozpoznanej usługi należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.