IBPP3/443-839/09/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2009 r. (data wpływu 28 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania wnoszonego aportu w postaci nieruchomości zabudowanej - jest prawidłowe.

W dniu 28 sierpnia 2009 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia podstawy opodatkowania wnoszonego aportu w postaci nieruchomości zabudowanej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Wnioskodawca jest właścicielem gruntu wraz z budynkiem (dalej "Nieruchomość"). Obecnie Wnioskodawca udostępnia nieruchomość w formie najmu innemu podmiotowi niepowiązanemu.

Przedmiotowy budynek stanowi jednolity przedmiot własności i nie istnieją w nim wyodrębnione lokale, stanowiące odrębne nieruchomości, będące odrębnymi od budynku przedmiotami własności. Przedmiotowy grunt stanowi zaś jedną działkę pod względem ewidencyjnym.

Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę jako opodatkowana podatkiem VAT. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nakładów poniesionych na budowę przedmiotowego budynku Nieruchomości.

W związku z planami biznesowymi, Wnioskodawca rozważa przeniesienie Nieruchomości do oddzielnego podmiotu.

W konsekwencji, planowane jest zawiązanie spółki osobowej prawa handlowego, np. spółki komandytowej (dalej: "Spółka"). Wnioskodawca zamierza przystąpić jako wspólnik do Spółki oraz wnieść Nieruchomość na pokrycie swojego wkładu.

Wnioskodawca zakłada, że w momencie dokonania rozważanego aportu. Nieruchomość nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "u.p.d.o.p.") lub ustawy kodeks cywilny.

Wartość Nieruchomości, która zostanie przyjęta w umowie Spółki wynikać będzie z wyceny rynkowej przeprowadzonej przez rzeczoznawcę. Jednocześnie Wnioskodawca informuje, iż pierwsze zasiedlenie Nieruchomości nastąpiło 1 września 2006 r., zgodnie z zawartą przez Wnioskodawca umową wynajmu Nieruchomości do podmiotu zewnętrznego.

Wnioskodawca podkreśla, iż między pierwszym zasiedleniem a planowanym dokonaniem aportu Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Nakłady ponoszone przez Wnioskodąwcę na ulepszenia budynku Nieruchomości w rozumieniu u.p.d.o.p., dokonane przez wnioskodawcę po dacie przyjęcia na stan środków trwałych nie stanowiły 30% lub więcej wartości początkowej przedmiotowego budynku, przyjętej w dniu zaewidencjonowania w rejestrze środków trwałych.

Wnioskodawca rozważa dokonanie prac modernizacyjnych w budynku. Prace te zostaną wykonane bądź przed bądź po wniesieniu aportu. Możliwe, że nakłady na prace modernizacyjne przekroczą 30% wartości początkowej budynku składającego się na Nieruchomość w rozumieniu u.p.d.o.p.

Jednocześnie nabycie przez Spółkę Nieruchomości w ramach aportu, związane będzie z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu do opodatkowania transakcji wniesienia wkładu do spółki osobowej podatkiem VAT, jeżeli stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę zostanie uznane za prawidłowe, Wnioskodawca i Spółka przyjmą następujący sposób rozliczenia podatku VAT:

* Wnioskodawca wystawi na rzecz Spółki fakturę VAT obejmującą wartość wkładu (jako wartość netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości netto wg odpowiedniej stawki; podatek VAT wykazany na fakturze zostanie przekazany przez Wnioskodawcę do urzędu skarbowego zgodnie z przepisami ustawy o VAT;

* Spółka odliczy podatek VAT naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę; podatek zostanie zwrócony Spółce na zasadach przewidzianych w ustawie o VAT;

* Spółka dokona zapłaty na rzecz Wnioskodawcy pozostałej części kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na fakturze. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym w charakterze podatnika VAT czynnego.

Spółka będzie podatnikiem podatku VAT oraz będzie zarejestrowana w charakterze podatnika VAT czynnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania VAT w związku z wniesieniem aportu w formie nieruchomości zabudowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w umowie aportu strony ustalają, iż wartość wkładu stanowi wartość netto Nieruchomości, podatek VAT będzie naliczony od tej wartości.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Zgodnie z ustawą o cenach z dnia 5 lipca 2001 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.) ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Przywołany przepis wskazuje, iż podatek od towarów i usług pełni rolę cenotwórczą, co oznacza, iż wpływa on na wysokość ceny w sytuacji, gdy towar lub usługa podlega opodatkowaniu. Niemniej jednak nie oznacza to, iż w każdym przypadku cena zawiera podatek VAT. Sąd Najwyższy w wyroku z 23 stycznia 1998 r. (sygn. ICKN 429/97), dokonując wykładni omawianego przepisu stwierdził: "podatek VAT jest elementem cenotwórczym, co oznacza, że sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, jest uprawniony do wliczenia do niej podatku VAT. 0 wysokości ceny, jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi decyduje wszakże treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu tego podatku".

Na podstawie przywołanego orzeczenia można sformułować następujące wnioski:

Po pierwsze, podatek VAT jest elementem cenotwórczym i sprzedawca jest uprawniony do wliczenia do ceny podatku VAT.

Po drugie, o wysokości ceny decyduje treść umowy, cena nie obejmuje podatku VAT, jeśli umowa nie przewiduje jako elementu ceny tego podatku.

Po trzecie, zgodnie z art. 353 ust. 1 ustawy - Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz, U. Nr 16, poz. 94). strony mogą swobodnie kształtować treść zawieranych umów, w tym także cenę towaru lub usługi. Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie, czy też nie będzie stanowić elementu ceny. Tym samym rozstrzygnięcie, czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto), czy też nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto) zależy od treści umowy zawartej przez strony.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie zaznaczyć, iż pomimo, że powyższe orzeczenie zapadło na gruncie poprzedniej ustawy o cenach z dnia 26 lutego 1982 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 195 z późn. zm.) oraz poprzedniej ustawy o podatku od towarowi usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11. poz. 50 z późn. zm.) wnioski te są nadal aktualne na gruncie obowiązujących przepisów.

Stanowisko takie potwierdził jednoznacznie Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 lipca 2006 r. (sygn. III CZP 54/2006).

Biorąc powyższe orzecznictwo pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będzie wartość wkładu (Nieruchomości) określona przez strony (wnoszącego wkład i spółkę) w umowie aportu jako wartość netto. Od tej wartości naliczony zostanie podatek VAT według odpowiedniej stawki.

Wartość aportu stanowi bowiem wartość zbywczą danego wkładu niepieniężnego, wyrażoną w jednostkach pieniężnych, a więc jego cenę. Należy przy tym zwrócić uwagę, że udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 k.s.h.), ponieważ to wartość netto (bez podatku VAT) określona przez strony jest wartością rzeczywistą wkładu. Uznanie wartości wkładu jako zawierającej już podatek VAT (wartość brutto) w sposób wyraźny zaburzyłoby stosunki majątkowe wspólników w Spółce poprzez zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika wnoszącego aport w stosunku do wartości rynkowej wnoszonego majątku.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy i orzecznictwo dotyczące kształtowania elementów ceny, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż strony transakcji wniesienia aportu mają pełne prawo swobodnego decydowania o wysokości wkładów oraz o tym, czy zawiera on podatek VAT. Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy są interpretacje prawa podatkowego wydane przez organy podatkowe.

Pomimo, iż cytowane poniżej rozstrzygnięcia zapadły na gruncie odmiennego stanu faktycznego nie zmienia to ich uniwersalnego znaczenia w kontekście kształtowania stosunków umownych pomiędzy podatnikami. "Przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, czy opłaty mają być kwotami netto czy brutto. Kwestia ta powinna być regulowana w zawartych przez podatników umowach, a organ podatkowy nie może narzucać ich treści" (Urząd Skarbowy podległy Izbie Skarbowej w Opolu, sygn. PP/443-61-1/06 oraz Urząd Skarbowy podległy Izbie Skarbowej w Lublinie, sygn. D2/443-7/D7).

Jeżeli więc w umowie aportu strony ustalają, iż wartość wkładu stanowi wartość netto Nieruchomości, podatek VAT będzie naliczany od tej wartości.

Powyższa argumentacja została w pełni potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 7 lipca 2009 r., sygn. IPPP1-443-573/09-2/MP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W celu określenia podstawy opodatkowani w przypadku wnoszenia aportu należy odwołać się do art. 29 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż w zamian za wniesiony aport w postaci zabudowanej nieruchomości, Zainteresowany uzyska w spółce komandytowej prawa i obowiązki przysługujące wspólnikowi. W takiej sytuacji nie wystąpi więc kwota należna (cena) z tytułu sprzedaży, lecz formę należności stanowić będą udziały w spółce komandytowej objęte w zamian za wniesiony aport.

Zatem, w przypadku wniesienia przedmiotowego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, podstawą opodatkowania, w oparciu o art. 29 ust. 9 ustawy, będzie wartość rynkowa wniesionego aportu pomniejszona o kwotę podatku.

W związku z powyższym, wartość rynkowa przedmiotu wkładu stanowić będzie wartość brutto wraz z podatkiem, a nie cenę jednostkową netto, jak wskazał w stanowisku Wnioskodawca. Natomiast podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość netto tj. wartość brutto pomniejszona o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe lecz wynikające z innej podstawy prawnej niż wskazana przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Ponadto informuje się, iż ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie:

* odliczenia podatku naliczonego,

* opodatkowania wniesienia aportu w postaci nieruchomości zabudowanej

- będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.