IBPP3/443-837/09/PK - Stawka VAT na usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turystów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2009 r. (data wpływu 3 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie opodatkowania usług pośrednika w zakresie usług edukacyjnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 listopada 2009 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie opodatkowania usług pośrednika w zakresie usług edukacyjnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza zająć się między innymi pośrednictwem w zakresie usług edukacyjnych i będzie oferować program "Rok Szkolny za granicą". Organizatorem programu i odpowiedzialną za obsługę w USA będzie amerykańska fundacja rządowa posiadająca akredytację Departamentu Stanu na legalizację tego programu w USA. "Rok Szkolny za Granicą" będzie to program edukacyjny oraz wymiany kulturowej polegający na tym, że polska młodzież w wieku 15-18 lat wyjeżdża do USA w celu nauki w szkole średniej.

Spółka zamierza rozliczać w całości świadczone usługi (element kosztów poniesionych na utrzymanie i edukację w USA oraz własne pośrednictwo) jako edukacyjne ze stawką VAT zwolnioną.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy właściwe jest przyszłe stanowisko spółki odnośnie rozliczania programu "Rok Szkolny za granicą" jako usługi zwolnionej z VAT, czy ta usługa nie podlega pod jurysdykcję polskiej Ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie Ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozliczać tego typu usługi jako edukacyjne, zwolnione z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl przepisu art. 8 ust. 3 ustawy o VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie oferował program "Rok Szkolny za granicą" za co będzie pobierana opłata obejmująca koszty utrzymania, edukacji oraz pośrednictwo Wnioskodawcy.

Zatem, świadczone przez Wnioskodawcę usługi zaliczają się do usług złożonych, składających się z kombinacji różnych czynności. Możemy mówić więc o jednym świadczeniu (złożonym z kilku innych świadczeń składowych). Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Wynika to z samego charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń, prowadzących jednak do jednego celu, jakim w sytuacji Wnioskodawcy jest organizacja usługi szkolenia wyjazdowego.

W związku z powyższym wszystkie świadczenia powinny być zaklasyfikowane i opodatkowane tak, jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Zdaniem tut. organu w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi turystycznej. Chcąc odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonej usługi jak też w celu uzasadnienia swego poglądu w zakresie klasyfikacji usługi świadczonej przez Wnioskodawcę tut. organ pozwoli sobie na przywołanie wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-200/04) czego przedmiotem rozstrzygnięcia była sprawa podobna do niniejszej.

W pkt 22 tego wyroku ETS zauważył, "że podstawy, na których opiera się specjalny system dotyczący biur podróży i organizatorów wycieczek turystycznych, dotyczą także przypadku, w którym podmiot gospodarczy nie jest biurem podróży ani organizatorem wycieczek turystycznych w ogólnym znaczeniu tych pojęć, lecz dokonuje takich samych czynności w ramach innej działalności. Wykładnia zastrzegająca stosowanie art. 26 szóstej dyrektywy jedynie do tych podmiotów gospodarczych, które są biurami podróży lub organizatorami wycieczek turystycznych w znaczeniu ogólnym, miałaby taki skutek, że identyczne świadczenia podlegałyby różnym przepisom w zależności od formalnej kwalifikacji podmiotu gospodarczego".

Warto tutaj zauważyć, że ww. art. 26 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 grudnia 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku regulował kwestie opodatkowania usług turystycznych. Obecnie kwestie te regulują art. 306-310 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

Jak zauważa Trybunał w ww. wyroku (pkt 34 i pkt 36 i pkt 37) "artykuł ten nie zawiera wprawdzie definicji pojęcia podróży, jednakże dla jego zastosowania nie jest konieczne uprzednie wyszczególnienie elementów składowych podróży. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie pod warunkiem, że dany przedsiębiorca posiada przymiot podmiotu gospodarczego w rozumieniu specjalnego systemu dla biur podróży, że występuje we własnym imieniu oraz że dla celów swoich czynności korzysta z dostaw i usług innych podatników. W szczególności w przypadku czynności, w zakresie których podmiot gospodarczy podlega opodatkowaniu na podstawie art. 26 szóstej dyrektywy, jedynym właściwym kryterium zastosowania tego artykułu jest to, które odnosi się to pomocniczego charakteru usługi turystycznej bądź jego braku.

(...)

Nic nie przemawia za tym, że ustawodawca wspólnotowy zamierzał ograniczyć zakres stosowania art. 26 szóstej dyrektywy w zależności od łącznego lub rozłącznego wystąpienia dwóch czynników, a mianowicie celu podróży i czasu trwania pobytu w kraju docelowym. Odmienny wniosek w tej kwestii wiązałby się z ryzykiem wyraźnego ograniczenia zakresu tego artykułu i byłby niezgodny z wprowadzonym przezeń specjalnym systemem.

Co więcej, jest oczywiste, że taka przesłanka dodatkowa stosowania art. 26 szóstej dyrektywy mogłaby spowodować zróżnicowanie pomiędzy podmiotami gospodarczymi w zależności od celu oferowanego przez nich pobytu w kraju docelowym oraz bezsprzecznie prowadziłaby do zakłócenia konkurencji pomiędzy zainteresowanymi podmiotami i naruszałaby jednolite stosowanie tej dyrektywy."

W podsumowaniu tego wyroku trybunał stwierdził, "iż art. 26 szóstej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że ma on zastosowanie do podmiotu gospodarczego, który oferuje takie usługi jak programy "High School" i "College" polegające na organizacji wyjazdów językowych i studiów zagranicznych oraz który za zapłatą ceny ryczałtowej we własnym imieniu oferuje swoim klientom pobyt za granicą przez okres od trzech do dziesięciu miesięcy i w tym celu powierza świadczenie usług innym podatnikom".

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Wnioskodawca oferując "Rok Szkolny za Granicą" w ramach którego dochodzi do wyjazdu jego uczestników za granicę w celach edukacyjnych, dla potrzeb podatku VAT winien rozliczyć tą usługę na zasadach specjalnych przewidzianych dla usług turystycznych.

Odnosząc powyższe do regulacji krajowych, w tym zakresie, należy zauważyć, iż na podstawie art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Przez marżę rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Stosownie do art. 119 ust. 3 przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

Należy zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "usługi turystyczne", jednak należy przez usługę turystyczna rozumieć kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty (w tym przypadku uczestnika programu), która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi (świadczone zarówno samodzielnie przez usługodawcę, jak również zakupione przez niego od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści usługobiorcy), bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Takie rozumienie tego pojęcia potwierdza również treść przepisu art. 119 ustawy o VAT. W świetle powyższego za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką, a w świetle przywołanego orzeczenia, także połączone z edukacją czy też innymi czynnościami w zależności o charakteru danego świadczenia (tzn. kompleksowym programem imprez).

Co do zasady na podstawie art. 29 ust. 1 podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jednakże jak wynika z przytoczonych przepisów ustawodawca ustalił szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych polegający na opodatkowaniu marży pomniejszonej o kwotę należnego podatku, gdzie przez marżę należy rozumieć różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi (turysta), a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie; mogą to być również wszelakiego rodzaju bilety wstępu, opłaty za usługi przewodników itd.

Wyżej wskazany sposób opodatkowania marży stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Należy zauważyć, że stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7., art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Taką też stawką będzie podlegać opodatkowanie marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 i 2.

Wyjątkiem od powyższej zasady zgodnie z art. 119 ust. 7 będzie sytuacja w której usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Wspólnoty. W takim przypadku usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0 %. Jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Wspólnoty, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0 % tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Wspólnoty - art. 119 ust. 8 ustawy o VAT.

Powyższe przepisy stosuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika dokumentów potwierdzających świadczenie tych usług poza terytorium Wspólnoty - art. 119 ust. 9 ustawy o VAT.

Przy czym należy zaznaczyć, że powyższy sposób opodatkowania usług turystycznych odnosi się jedynie do usług, które są nabywane przez usługodawcę od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. Natomiast usługi świadczone przez usługodawcę we własnym zakresie podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że kwota jaką Wnioskodawca pobiera za świadczone usługi (kwota otrzymana od klienta pomniejszona o kwoty przeznaczone na utrzymania i edukację) należy traktować jako marżę o której mowa w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT która winna być opodatkowana stawką 22 %. Taką też stawką winny być opodatkowane wszystkie usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści uczestników programu w sytuacji gdy są nabyte od podmiotów nie posiadających statusu podatnika. Natomiast usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści uczestników programu od podatników, które są świadczone poza terytorium Wspólnoty, w tym przypadku na terytorium Stanów Zjednoczonych, będą opodatkowane stawką 0 %.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.