IBPP3/443-832/09/ŁW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2009 r. (data wpływu 13 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

* prawidłowe w części dotyczącej konsekwencji zwrotu dokumentu dostawy z potwierdzeniem odbioru mniejszej ilości wyrobów,

* nieprawidłowe w części dotyczącej terminu zwrotu dokumentu dostawy od kontrahenta w określonym terminie oraz zastąpienia dokumentu dostawy innym dokumentem.

W dniu 13 sierpnia 2009 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwrotu dokumentu dostawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem, zajmującym się produkcją i obrotem środkami smarnymi i innymi wyrobami energetycznymi, które nie są przeznaczone do celów opałowych ani napędowych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje szeregu czynności.

1.

Wnioskodawca prowadzi skład podatkowy, w którym wytwarza oraz magazynuje wyroby energetyczne objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Wnioskodawca magazynuje również wyroby zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie w składach podatkowych innych podmiotów. Wyroby zwolnione od akcyzy Wnioskodawca wyprowadza ze składu podatkowego (własnego i cudzego), a następnie dostarcza do odbiorców na terenie Polski.

W szczególności, Wnioskodawca dostarcza do kontrahentów następujące wyroby zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie:

* oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, objęte zwolnieniem od akcyzy, o którym mowa w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 228; dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień),

* oleje napędowe oznaczone kodem CN 2710 19 41 wykorzystywane jako oleje elektroizolacyjne - transformatorowe oraz oleje procesowe - technologiczne, objęte zwolnieniem określonym w § 10 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień oraz

* naftę oznaczoną kodem CN 2710 19 25 przeznaczoną do celów oświetleniowych, kosmetycznych lub jako zmywacz antykorozyjny, objętą zwolnieniem określonym w § 7 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Dokonywanie dostaw przedmiotowych wyrobów zwolnionych od akcyzy uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym, tj. od dołączenia do przemieszczanych wyrobów dokumentu dostawy, objęcia ich zabezpieczeniem akcyzowym i prowadzenia ewidencji tychże wyrobów. Dodatkowo, w celu zweryfikowania wiarygodności kontrahentów, Wnioskodawca - przed dokonaniem dostawy - żąda od każdego odbiorcy przedstawienia kopii zgłoszenia rejestracyjnego AKC - PR.

2.

Sprzedaż powyższych wyrobów przez Spółkę może być dokonywana m.in. do pośrednika handlowego nieposiadającego statusu podmiotu pośredniczącego ani statusu podmiotu zużywającego. Pośrednik handlowy nie będzie uczestniczył w fizycznym obrocie danym wyrobem zwolnionym od akcyzy, wyroby będą bowiem przemieszczane bezpośrednio do podmiotu zużywającego. Natomiast pośrednik handlowy, nabywający wyżej wymienione wyroby od Wnioskodawcy, będzie dokonywał odsprzedaży nabytych wyrobów podmiotowi zużywającemu, nie uzyskując przy tym fizycznego władztwa nad wyrobem, tj. podmiot ten nie będzie magazynował tych wyrobów i nie będzie odpowiedzialny za ich transport.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wszystkie podmioty, do których dostarczane są przedmiotowe wyroby są wiarygodnymi i rzetelnymi przedsiębiorcami, jak już wskazano, Wnioskodawca dokonuje ich dodatkowej weryfikacji.

3.

W praktyce obrotu gospodarczego mogą zdarzyć się sytuacje losowe, w których dokument dostawy nie zostanie zwrócony Spółce. Mogą również wystąpić przypadki, w których dokument dostawy zostanie zwrócony z potwierdzeniem odbioru ilości wyrobów mniejszej niż wysłana przez Spółkę.

Sytuacja taka może wynikać:

* ze strat tych wyrobów powstających w czasie transportu,

* z błędów urządzeń pomiarowych występujących w czasie ważenia wyrobów,

* z błędów przy wypełnianiu dokumentu dostawy (wskazanie większej ilości wyrobów niż faktycznie wydana ze składu).

4.

Mogą również wystąpić sytuacje, w których dostarczany wyrób nie zostanie przyjęty przez odbiorcę i jest zwracany Wnioskodawcy (w szczególności reklamacje jakościowe). W praktyce mogą również wystąpić sytuacje, w których odbiorca dokona odbioru towaru i potwierdzi to na dokumencie dostawy, a następnie zareklamuje i zwróci towar. W przypadku przyjęcia reklamowanych wyrobów akcyzowych Wnioskodawca z ostrożności dokonuje zapłaty podatku akcyzowego. Następnie reklamowane wyroby akcyzowe są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do produkcji innych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy konieczne jest otrzymanie zwrotu dokumentu dostawy od kontrahenta w określonym terminie.

Czy w przypadku nieotrzymania dokumentu dostawy od kontrahenta, możliwe jest zastąpienie tego dokumentu innymi dokumentami, potwierdzającymi dokonanie dostawy.

Jakie są konsekwencje zwrotu dokumentu dostawy z potwierdzeniem odbioru mniejszej ilości wyrobów, niż wysłana przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy w miejsce dotychczas obowiązujących regulacji, zawartych w przepisach wykonawczych, nowa ustawa o podatku akcyzowym, obowiązująca od 1 marca 2009 r., wprowadziła w art. 32 jednolity system zwolnień od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych. W ten sposób, niezależnie od podstawy prawnej zwolnienia od akcyzy przewidzianego dla poszczególnych wyrobów, warunki od których zależy zastosowanie zwolnienia są te same lub zbliżone (bowiem w niektórych przypadkach, przepisy szczególne modyfikują zasady określone w art. 32 ust. 5-13 ustawy).

Artykuł 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje wyczerpujący katalog czynności, które mogą korzystać ze zwolnienia od akcyzy, jeżeli ich przedmiotem są wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Zgodnie z tym przepisem zwolnienie od akcyzy stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

Analiza powyższej listy wskazuje, iż w łańcuchu dostaw wyrobów zwolnionych od akcyzy mogą wystąpić ściśle określone podmioty. Tylko one są uprawnione do odbierania i magazynowania wyrobów zwolnionych od akcyzy. Podmiotami uprawnionymi do dokonywania czynności zwolnionych od akcyzy są zatem:

Mając na uwadze ograniczoną listę podmiotów oraz czynności, które mogą korzystać ze zwolnienia od akcyzy należy zwrócić uwagę na fakt, iż wskazane czynności oderwane są od transakcji handlowych i czynności w rozumieniu cywilnoprawnym (o tym szerzej w dalszej części stanowiska Wnioskodawcy).

Zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 1 nowej ustawy, wyroby będą objęte zabezpieczeniem akcyzowym podmiotu prowadzącego skład podatkowy do czasu potwierdzenia ich odbioru przez podmiot zużywający lub pośredniczący. Dotychczas obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego wiązał się ze stosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na etapie dostawy wyrobu akcyzowego zwolnionego od akcyzy ze składu podatkowego do podmiotu odsprzedającego. Na podstawie art. 32 ust. 5 pkt 1 obowiązek ten został rozszerzony również na etap dostawy wyrobu akcyzowego od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego.

W nowej ustawie - art. 32 ust. 5 pkt 2 - ujednolicono również wymogi związane z dokumentowaniem przemieszczania wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy. Zarówno w przypadku dostaw do podmiotu pośredniczącego jak i podmiotu zużywającego zastosowanie będzie mieć dokument dostawy. Dotychczas przy dostawach do podmiotu odsprzedającego prowadzący skład podatkowy zobowiązany był do wystawienia dokumentu ADT oraz uzyskania oświadczenia, że nabyte wyroby zostaną odsprzedane do celów zwolnionych od akcyzy. Natomiast dostawa do ostatecznie zużywającego wiązała się z obowiązkiem uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów zwolnionych od akcyzy.

Kolejnym warunkiem formalnym korzystania ze zwolnienia od akcyzy jest obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy. Obowiązek prowadzenia ewidencji wynikał już z przepisów obowiązujących na podstawie ustawy z 2004 r. jednakże nowe przepisy akcyzowe rozszerzyły zakres tego obowiązku na nowe podmioty, jak również zaostrzyły warunki formalne prowadzenia ewidencji.

W przypadku dostaw wyrobów zwolnionych od akcyzy do podmiotu zużywającego przez podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego handlowca dodatkowym warunkiem formalnym wskazanym w art. 32 ust. 6 ustawy akcyzowej jest także obowiązek przedstawienia pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego dla celów akcyzy (formularz AKC-PR). Należy bowiem pamiętać, iż podmioty zużywające na mocy art. 16 ust. 3 ustawy akcyzowej zostały zobowiązane do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w związku ze zużywaniem wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Związana z wprowadzeniem nowego systemu zwolnień wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie jest również istotna zmiana w zakresie czynności opodatkowanych akcyzą. Wśród czynności szczególnych podlegających opodatkowaniu akcyzą można wyróżnić te, które dotyczą podmiotu zużywającego wyroby zwolnione od akcyzy oraz podmiotu dostarczającego wyroby zwolnione od akcyzy.

Jeżeli chodzi o użycie wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem, to podmiotem, który będzie odpowiedzialny za zapłatę akcyzy będzie podmiot zużywający, który zmienił przeznaczenie wyrobu. Zmiana przeznaczenia nabytego wyrobu przez podmiot zużywający nie ma i nie może mieć jednak negatywnego wpływu na podmiot dokonujący dostawę, pod warunkiem, iż spełnił on ciążące na nim obowiązki związane z prawem do stosowania zwolnienia od akcyzy. Dostawca wyrobów akcyzowych w żadnym razie nie może ponosić konsekwencji działań po stronie zużywającego.

Kolejną szczególną czynnością opodatkowaną - tym razem dotyczącą podmiotu dostarczającego wyroby zwolnione od akcyzy - jest dostawa wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia. W przypadku tej czynności warunki muszą zostać zachowane przez podmiot dokonujący dostawy tj. podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący, zarejestrowanego handlowca czy też importera. Nie zachowanie tych warunków będzie wiązać się z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego przez podmiot, który nie dochował tych warunków. Negatywnych konsekwencji w tym zakresie nie można więc przenosić na nabywcę lub odbiorcę wyrobów. Jak wynika z powyższego, odpowiedzialność za spełnienie warunków zwolnienia od akcyzy została precyzyjnie rozgraniczona pomiędzy prowadzącego skład podatkowy, a podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający.

Określając w art. 32 ust. 5 -13 warunki stosowania zwolnień, a w art. 8 odpowiadające im czynności opodatkowane, ustawodawca miał na uwadze uporządkowanie systemu obrotu wyrobami zwolnionymi od akcyzy ze względu na przeznaczenie oraz precyzyjne określenie obowiązków poszczególnych uczestników transakcji. W obecnym kształcie, system obrotu wyrobami zwolnionymi od akcyzy ze względu na przeznaczenie pomimo, że jednoznacznie odrębny zbliżony jest konstrukcyjnie do systemu zawieszenia poboru akcyzy. Jak wynika z uzasadnienia do projektu nowej ustawy o podatku akcyzowym, jednym z celów nowelizacji było właśnie "wyraźne rozdzielenie funkcjonowania procedury zawieszenia poboru akcyzy od systemu zwolnień od akcyzy". Obecny system zapewnia elastyczność transakcji, a jednocześnie zabezpiecza interesy finansowe Skarbu Państwa.

Tym niemniej, szereg aspektów funkcjonowania systemu zwolnień od akcyzy budzi wątpliwości faktyczne, w związku z powyższym Wnioskodawca prosi o wyjaśnienie wskazanych powyżej kwestii, przedstawiając jednocześnie swoje stanowisko w sprawie.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. "dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy". Warunki formalne uprawniające do zastosowania zwolnienia, określone w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym, dotyczą m.in. konieczności wystawienia dokumentu dostawy, prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych od akcyzy oraz złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Podstawowym warunkiem dla zastosowania zwolnienia od akcyzy, jest jednak dostawa wyrobów akcyzowych na określony cel, z którym przepisy prawa wiążą zwolnienie od akcyzy.

Zdaniem Wnioskodawcy, podmiot dokonujący wyprowadzenia ze składu podatkowego wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie może zostać zobowiązany do zapłaty akcyzy jedynie wtedy, gdy nie zostaną spełnione warunki określone w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym, bądź też wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że wyroby zwolnione ze względu na przeznaczenie zostały dostarczone do podmiotu innego niż wskazany na dokumencie dostawy.

Przepisy wykonawcze, przewidujące zwolnienie od akcyzy, w szczególności § 10 rozporządzenia w sprawie zwolnień, jako podstawowy warunek przewidują określone przeznaczenie wyrobów. Przeznaczenie to, tj. podmiot nabywający wyroby i cel na który zostaną one zużyte, jest określane w dokumencie dostawy. Dokument dostawy stanowi więc oświadczenie woli sprzedawcy, określające zamiar przeznaczenia wyrobu na wskazane cele. To dane zawarte w tym dokumencie, oraz w prowadzonej ewidencji przesądzają o spełnieniu przez podmiot prowadzący skład podatkowy warunków do uzyskania zwolnienia. Jeżeli wyroby zostaną dostarczone innemu podmiotowi, to należałoby uznać, że nie zostały one dostarczone na cele zwolnione.

Powyższe potwierdza również treść uzasadnienia do ustawy o podatku akcyzowym (druk sejmowy nr 1183 z dnia 6 października 2008 r.), gdzie wskazuje się, że "dopiero fizyczne przemieszczenie tych wyrobów do innego podmiotu niż podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący będzie skutkowało, w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy - utratą zwolnienia".

Zatem do czasu, kiedy nie zostanie stwierdzone, że w istocie wyrób został dostarczony do innego podmiotu, nie ma podstaw do wykazywania w deklaracji i zapłaty podatku akcyzowego od tych wyrobów, nawet jeżeli do Wnioskodawcy nie został zwrócony dokument dostawy. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym, ani też przepisy wykonawcze do ustawy o podatku akcyzowym, nie określają bowiem terminu na dokonanie zwrotu potwierdzonego dokumentu dostawy przez kontrahenta. Interesy budżetu państwa chroni natomiast złożone zabezpieczenie akcyzowe, które nie będzie mogło zostać zwolnione do czasu zakończenia procedury dostawy poprzez zwrot dokumentu dostawy lub dokumentów alternatywnych potwierdzających dokonanie dostawy.

W praktyce dokument dostawy, zdaniem Spółki, nie musi zostać zwrócony do składu podatkowego, jeżeli jest możliwe zastąpienie zaginionego dokumentu dostawy innymi dokumentami, które potwierdzają dostarczenie wyrobów do danego podmiotu zużywającego lub podmiotu pośredniczącego. W takim przypadku, zastosowanie może mieć duplikat dokumentu dostawy, ale również - jeżeli przedstawienie duplikatu nie będzie możliwe - inne dokumenty handlowe, potwierdzające dostarczenie wyrobów do kontrahenta. Jak wskazuje się wprost w uzasadnieniu do projektu ustawy o podatku akcyzowym "W odniesieniu do dokumentu dostawy wyrobów zwolnionych od akcyzy wskazać należy, iż dokument ten, podobnie jak administracyjny dokument towarzyszący i uproszczony dokument towarzyszący, będzie mógł być zastąpiony przez inny dokument".

W rezultacie, w sytuacji, gdy zwrot dokumentu dostawy jest nie możliwy np. ze względu na jego zniszczenie w praktyce możliwe jest potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy poprzez zastosowanie innych dokumentów potwierdzających te same fakty np. dokumenty transportowe potwierdzające odbiór danej partii wyrobów akcyzowych przez odbiorcę uprawnionego do zwolnienia od akcyzy.

W odniesieniu do sytuacji, w której Wnioskodawca otrzyma dokument dostawy z potwierdzeniem odbioru mniejszej ilości wyrobów zwolnionych od akcyzy niż stwierdzona na dokumencie dostawy w momencie wysyłki wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego, należy podkreślić, że podstawowym warunkiem zastosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów, jest właśnie określony cel na który zostają dostarczane wyroby. Dlatego też, mimo że z powodu obiektywnych zjawisk fizycznych (np. przyleganie wyrobów do ścianek zbiornika, parowanie itp.) kontrahent nie potwierdził odebrania całej wysłanej ilości wyrobu akcyzowego, nie ulega wątpliwości, że cała jego ilość została przeznaczona na cele uprawniające do zwolnienia od akcyzy. Wnioskodawca jako dostawca wyrobów zwolnionych od akcyzy, przeznaczył bowiem 100% dostarczanych wyrobów do celów uprawniających do zwolnienia oraz spełnił wszystkie wymogi formalne z tym związane.

Dlatego też, również sytuacje, w których dokument dostawy potwierdza odbiór mniejszej ilości wyrobów przez odbiorcę niż ilość wysłana przez Wnioskodawcę, nie rodzą po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Jednocześnie, Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że owa różnica musi mieścić się w granicach dopuszczalnego błędu pomiaru wynikającego z klas dokładności przyrządów pomiarowych Wnioskodawcy i kontrahenta i wynikać z właściwości fizykochemicznych wyżej wymienionych wyrobów (jako punkt odniesienia można tu przyjąć dopuszczalne maksymalne normy ubytków określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 242). W takim wypadku, nie będzie ona podlegać opodatkowaniu.

Natomiast w sytuacji, gdyby różnica pomiędzy ilością wyrobów wysłanych ze składu podatkowego Wnioskodawcy, a odebranych przez kontrahenta przekraczała ogólnie przyjęte w obrocie normy, konieczne będzie zbadanie czy wystawiony dokument dostawy wskazywał prawidłową ilość wysłanych wyrobów akcyzowych oraz czy w istocie nie doszło do przeznaczenia części wysyłanych wyrobów zwolnieniem na cele nie dające prawa do zwolnienia.

W sytuacjach, w których zwrot dokumentu dostawy z potwierdzeniem odbioru mniejszej ilości wyrobów niż wskazana na dokumencie wynika z błędnego wypełnienia tego dokumentu, po stwierdzeniu, że ilość wyrobów faktycznie wysłana była mniejsza niż wskazana na dokumencie dostawy, konieczne będzie dokonanie korekty dokumentu. Natomiast jeżeli okaże się, że część wyrobu została dostarczona do innego nabywcy, na inne cele, od tej ilości konieczne będzie dokonanie zapłaty podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe w części dotyczącej konsekwencji zwrotu dokumentu dostawy z potwierdzeniem odbioru mniejszej ilości wyrobów,

* nieprawidłowe w części dotyczącej terminu zwrotu dokumentu dostawy od kontrahenta w określonym terminie oraz zastąpienia dokumentu dostawy innym dokumentem.

Zgodnie z § 10 pkt 2 i 3 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228) zwalnia się od akcyzy:

* oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy,

* oleje napędowe oznaczone kodem CN 2710 19 41 wykorzystywane na cele olejów elektroizolacyjnych - transformatorowych oraz olejów procesowych - technologicznych, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 8 ustawy

W myśl § 7 ww. rozporządzenia zwalnia się od akcyzy naftę oznaczoną kodem CN 2710 19 25 przeznaczoną do celów oświetleniowych, kosmetycznych lub jako zmywacz antykorozyjny, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Stosownie do art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) Zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

W myśl art. 32 ust. 5-13 cyt. ustawy warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3.

Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia.

Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy.

Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona.

Dokument dostawy może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Wspólnoty Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy.

Nabywca wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy.

Podmiot zużywający będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nabywającą wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do okazania dostarczającemu dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, w celu potwierdzenia jego tożsamości.

Podmiot, który dostarcza wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi zużywającemu, o którym mowa w ust. 12, jest obowiązany odmówić wydania tych wyrobów w przypadku, gdy podmiot zużywający odmawia okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość lub gdy dane podane przez podmiot zużywający do dokumentu dostawy nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy (...), dokument dostawy jest wystawiany przez podmiot prowadzący skład podatkowy - w przypadku dostarczenia wyrobów zwolnionych z jego składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego.

Dokument dostawy jest wystawiany w trzech egzemplarzach, z których:

W wypadku wyprowadzania ze składu podatkowego z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych celem dostarczenia go do określonego podmiotu ilość wyrobu będąca przedmiotem dostawy winna być określona w poszczególnych dokumentach dostawy.

W przypadku odbioru przez konkretny podmiot spełniający warunki do uznania go za podmiot zużywający, mniejszej ilości wyrobu zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie niż wskazano w wystawionym dokumencie dostawy, faktycznie odebrana ilość wyrobu akcyzowego winna być odnotowana w kolumnie 7 dokumentu dostawy. W takim przypadku nie następuje zatem korekta dokumentu dostawy, gdyż ilość wyrobu zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie jest określona w dokumencie dostawy.

W związku z powyższym, w sytuacji, w której po dokonaniu dostawy wyrobów akcyzowych wyprowadzonych ze składu podatkowego pozostanie wyrób akcyzowy nie odebrany przez podmiot odbierający można dopuścić zwrot tego wyrobu akcyzowego do składu podatkowego jako zwolnionego od akcyzy tj. bez zapłaty podatku.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Zgodnie z powyższym Wnioskodawca może zostać obowiązany do zapłaty akcyzy na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy, gdy wyroby objęte zwolnieniem zostaną dostarczone do innego podmiotu niż wskazany na dokumencie dostawy lub gdy zostaną naruszone warunki zwolnienia o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ww. ustawy. W tym miejscu należy podkreślić, iż ww. wyroby powinny być fizycznie dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie dostawy jako miejsce odbioru wyrobów zwolnionych.

Zatem do momentu, gdy podmiot nie otrzyma potwierdzenia odbioru ww. wyrobów wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem są nadal objęte zabezpieczeniem akcyzowym prowadzącego skład podatkowy. Natomiast w przypadku braku posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzonego przez odbiorcę dokumentu dostawy Wnioskodawca będzie obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, iż zgodnie § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy drugi egzemplarz dokumentu dostawy winien być niezwłocznie dostarczony podmiotowi, który go wystawił.

Drugi egzemplarz dokumentu dostawy winien więc być dostarczony podmiotowi, który go wystawił bez zbędnej zwłoki, czyli w tym samym dniu lub najbliższym możliwym terminie w przypadku gdy z obiektywnych przyczyn nie było możliwe jego dostarczenie w tym samym dniu, w którym dostarczono wyroby zwolnione podmiotowi uprawnionemu do ich odbioru.

W przypadku zaginięcia lub zniszczenia egzemplarza dokumentu dostawy podmiot, który go utracił, jest obowiązany niezwłocznie poinformować o tym właściwego naczelnika urzędu celnego. Za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego podmiot, który wystawił dokument dostawy, może sporządzić duplikat zagubionego lub zniszczonego egzemplarza. Duplikat egzemplarza dokumentu dostawy oznacza się na jego pierwszej stronie napisem "DUPLIKAT" (§ 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy).

Dokument dostawy może być zastąpiony przez inny dokument na podstawie art. 32 ust. 10 ww. ustawy pod warunkiem, że przedmiotowy dokument zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Wspólnoty Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy.

Wobec powyższego w przypadku zaginięcia dokumentu dostawy, bądź jego zniszczenia Wnioskodawca jest obowiązany niezwłocznie poinformować o tym właściwego naczelnika urzędu celnego. Za jego zgodą Wnioskodawca może wystawić duplikat dokumentu dostawy, przy czym na pierwszej stronie ww. dokumentu winien znaleźć napis "DUPLIKAT". W przypadku zastąpienia dokumentu dostawy innym dokumentem zawierającym te same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy zastosowanie mają przepisy dotyczące dokumentu dostawy.

Powyższe prowadzi więc do konkluzji, iż nie można zastąpić zaginionego, bądź zniszczonego dokumentu, innym dokumentem niż duplikatem dokumentu dostawy lub duplikatem dokumentu zastępującego dokument dostawy.

Jednym więc sposobem zastąpienia dokumentu, bądź innego dokumentu o którym mowa w art. 32 ust. 10 ww. ustawy jest duplikat tych dokumentów.

Odnośnie sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma dokument dostawy z potwierdzeniem odbioru mniejszej ilości wyrobów zwolnionych od akcyzy niż stwierdzona na dokumencie dostawy stwierdza się co następuje:

W myśl art. 2 pkt 20 lit. a) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), dalej zwanej ustawą, ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 3 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych.

Zatem z brzmienia wymienionego przepisu wynika, iż ubytki wyrobów energetycznych objętych wnioskiem powstałe poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w czasie przewozu nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 2 pkt 20 lit. a) ustawy i nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. Otrzymanie dokumentu dostawy z potwierdzeniem odbioru przez odbiorcę mniejszej ilości wyrobów zwolnionych z akcyzy niż wskazana przez wysyłającego nie skutkuje więc powstaniem zobowiązania podatkowego w części, która nie jest objęta potwierdzeniem.

Odnośnikiem powyższych strat mogą być normy maksymalnych ubytków (choć nie muszą) o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242).

Należy zauważyć, iż wyższy poziom strat niż typowe rodzi ryzyko, iż ww. wyroby zostały dostarczone do innego podmiotu niż wskazany na dokumencie dostawy, bądź zostaną zużyte niezgodnie z warunkami zwolnienia.

Wobec powyższego straty takie winny być należycie udokumentowane, gdyż istnieje ryzyko naruszenia warunków zwolnienia o których mowa art. 32 ust. 5-13 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać:

* prawidłowe w części dotyczącej konsekwencji zwrotu dokumentu dostawy z potwierdzeniem odbioru mniejszej ilości wyrobów,

* nieprawidłowe w części dotyczącej terminu zwrotu dokumentu dostawy od kontrahenta w określonym terminie oraz zastąpienia dokumentu dostawy innym dokumentem.

Kwestię interpretacji przepisów w zakresie:

* dokumentu dostawy,

* odpowiedzialności za spełnienie warunków dla zastosowania zwolnienia ze względu na przeznaczenie określonych w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym,

* uprawnienia Wnioskodawcy do korzystania ze zwolnienia w przypadku występującego w obrocie pośrednika handlowego,#61485; uprawnienia do obniżenia kwoty dziennych wpłat akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów, zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie,

zostały zawarte w odrębnych rozstrzygnięciach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.