IBPP3/443-831/09/ŁW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2009 r. (data wpływu 13 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uprawnienia Wnioskodawcy do korzystania ze zwolnienia w przypadku występującego w obrocie pośrednika handlowego-jest prawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2009 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uprawnienia Wnioskodawcy do korzystania ze zwolnienia w przypadku występującego w obrocie pośrednika handlowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem, zajmującym się produkcją i obrotem środkami smarnymi i innymi wyrobami energetycznymi, które nie są przeznaczone do celów opałowych ani napędowych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje szeregu czynności.

1.

Wnioskodawca prowadzi skład podatkowy, w którym wytwarza oraz magazynuje wyroby energetyczne objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Wnioskodawca magazynuje również wyroby zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie w składach podatkowych innych podmiotów. Wyroby zwolnione od akcyzy Wnioskodawca wyprowadza ze składu podatkowego (własnego i cudzego), a następnie dostarcza do odbiorców na terenie Polski.

W szczególności, Wnioskodawca dostarcza do kontrahentów następujące wyroby zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie:

* oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, objęte zwolnieniem od akcyzy, o którym mowa w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 228; dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień),

* oleje napędowe oznaczone kodem CN 2710 19 41 wykorzystywane jako oleje elektroizolacyjne - transformatorowe oraz oleje procesowe - technologiczne, objęte zwolnieniem określonym w § 10 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień oraz

* naftę oznaczoną kodem CN 2710 19 25 przeznaczoną do celów oświetleniowych, kosmetycznych lub jako zmywacz antykorozyjny, objętą zwolnieniem określonym w § 7 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Dokonywanie dostaw przedmiotowych wyrobów zwolnionych od akcyzy uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym, tj. od dołączenia do przemieszczanych wyrobów dokumentu dostawy, objęcia ich zabezpieczeniem akcyzowym i prowadzenia ewidencji tychże wyrobów. Dodatkowo, w celu zweryfikowania wiarygodności kontrahentów, Wnioskodawca - przed dokonaniem dostawy - żąda od każdego odbiorcy przedstawienia kopii zgłoszenia rejestracyjnego AKC - PR.

2.

Sprzedaż powyższych wyrobów przez Spółkę może być dokonywana m.in. do pośrednika handlowego nieposiadającego statusu podmiotu pośredniczącego ani statusu podmiotu zużywającego. Pośrednik handlowy nie będzie uczestniczył w fizycznym obrocie danym wyrobem zwolnionym od akcyzy, wyroby będą bowiem przemieszczane bezpośrednio do podmiotu zużywającego. Natomiast pośrednik handlowy, nabywający wyżej wymienione wyroby od Wnioskodawcy, będzie dokonywał odsprzedaży nabytych wyrobów podmiotowi zużywającemu, nie uzyskując przy tym fizycznego władztwa nad wyrobem, tj. podmiot ten nie będzie magazynował tych wyrobów i nie będzie odpowiedzialny za ich transport.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wszystkie podmioty, do których dostarczane są przedmiotowe wyroby są wiarygodnymi i rzetelnymi przedsiębiorcami, jak już wskazano, Wnioskodawca dokonuje ich dodatkowej weryfikacji.

3.

W praktyce obrotu gospodarczego mogą zdarzyć się sytuacje losowe, w których dokument dostawy nie zostanie zwrócony Spółce. Mogą również wystąpić przypadki, w których dokument dostawy zostanie zwrócony z potwierdzeniem odbioru ilości wyrobów mniejszej niż wysłana przez Spółkę.

Sytuacja taka może wynikać:

* ze strat tych wyrobów powstających w czasie transportu,

* z błędów urządzeń pomiarowych występujących w czasie ważenia wyrobów,

* z błędów przy wypełnianiu dokumentu dostawy (wskazanie większej ilości wyrobów niż faktycznie wydana ze składu).

4.

Mogą również wystąpić sytuacje, w których dostarczany wyrób nie zostanie przyjęty przez odbiorcę i jest zwracany Wnioskodawcy (w szczególności reklamacje jakościowe). W praktyce mogą również wystąpić sytuacje, w których odbiorca dokona odbioru towaru i potwierdzi to na dokumencie dostawy, a następnie zareklamuje i zwróci towar. W przypadku przyjęcia reklamowanych wyrobów akcyzowych Wnioskodawca z ostrożności dokonuje zapłaty podatku akcyzowego. Następnie reklamowane wyroby akcyzowe są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do produkcji innych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 32 ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia od akcyzy w przypadku dostawy wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie bezpośrednio ze składu podatkowego Wnioskodawcy do podmiotu zużywającego (z uwzględnieniem pozostałych warunków stosowania zwolnienia) w sytuacji, gdy sprzedaż wyrobów odbywałaby się do pośrednika handlowego nieuczestniczącego w łańcuchu fizycznych dostaw wyrobów.

Zdaniem Wnioskodawcy w miejsce dotychczas obowiązujących regulacji, zawartych w przepisach wykonawczych, nowa ustawa o podatku akcyzowym, obowiązująca od 1 marca 2009 r., wprowadziła w art. 32 jednolity system zwolnień od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych. W ten sposób, niezależnie od podstawy prawnej zwolnienia od akcyzy przewidzianego dla poszczególnych wyrobów, warunki od których zależy zastosowanie zwolnienia są te same lub zbliżone (bowiem w niektórych przypadkach, przepisy szczególne modyfikują zasady określone w art. 32 ust. 5-13 ustawy).

Artykuł 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje wyczerpujący katalog czynności, które mogą korzystać ze zwolnienia od akcyzy, jeżeli ich przedmiotem są wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Zgodnie z tym przepisem zwolnienie od akcyzy stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

Analiza powyższej listy wskazuje, iż w łańcuchu dostaw wyrobów zwolnionych od akcyzy mogą wystąpić ściśle określone podmioty. Tylko one są uprawnione do odbierania i magazynowania wyrobów zwolnionych od akcyzy. Podmiotami uprawnionymi do dokonywania czynności zwolnionych od akcyzy są zatem:

* podmioty prowadzące skład podatkowy,

* podmioty zużywające,

* podmioty pośredniczące,

* zarejestrowani handlowcy (do celów własnych lub odsprzedaży),

* importerzy (do celów własnych lub odsprzedaży).

Mając na uwadze ograniczoną listę podmiotów oraz czynności, które mogą korzystać ze zwolnienia od akcyzy należy zwrócić uwagę na fakt, iż wskazane czynności oderwane są od transakcji handlowych i czynności w rozumieniu cywilnoprawnym (o tym szerzej w dalszej części stanowiska Wnioskodawcy).

Zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 1 nowej ustawy, wyroby będą objęte zabezpieczeniem akcyzowym podmiotu prowadzącego skład podatkowy do czasu potwierdzenia ich odbioru przez podmiot zużywający lub pośredniczący. Dotychczas obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego wiązał się ze stosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na etapie dostawy wyrobu akcyzowego zwolnionego od akcyzy ze składu podatkowego do podmiotu odsprzedającego. Na podstawie art. 32 ust. 5 pkt 1 obowiązek ten został rozszerzony również na etap dostawy wyrobu akcyzowego od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego.

W nowej ustawie - art. 32 ust. 5 pkt 2 - ujednolicono również wymogi związane z dokumentowaniem przemieszczania wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy. Zarówno w przypadku dostaw do podmiotu pośredniczącego jak i podmiotu zużywającego zastosowanie będzie mieć dokument dostawy. Dotychczas przy dostawach do podmiotu odsprzedającego prowadzący skład podatkowy zobowiązany był do wystawienia dokumentu ADT oraz uzyskania oświadczenia, że nabyte wyroby zostaną odsprzedane do celów zwolnionych od akcyzy. Natomiast dostawa do ostatecznie zużywającego wiązała się z obowiązkiem uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów zwolnionych od akcyzy.

Kolejnym warunkiem formalnym korzystania ze zwolnienia od akcyzy jest obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy. Obowiązek prowadzenia ewidencji wynikał już z przepisów obowiązujących na podstawie ustawy z 2004 r. jednakże nowe przepisy akcyzowe rozszerzyły zakres tego obowiązku na nowe podmioty, jak również zaostrzyły warunki formalne prowadzenia ewidencji.

W przypadku dostaw wyrobów zwolnionych od akcyzy do podmiotu zużywającego przez podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego handlowca dodatkowym warunkiem formalnym wskazanym w art. 32 ust. 6 ustawy akcyzowej jest także obowiązek przedstawienia pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego dla celów akcyzy (formularz AKC-PR). Należy bowiem pamiętać, iż podmioty zużywające na mocy art. 16 ust. 3 ustawy akcyzowej zostały zobowiązane do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w związku ze zużywaniem wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Związana z wprowadzeniem nowego systemu zwolnień wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie jest również istotna zmiana w zakresie czynności opodatkowanych akcyzą. Wśród czynności szczególnych podlegających opodatkowaniu akcyzą można wyróżnić te, które dotyczą podmiotu zużywającego wyroby zwolnione od akcyzy oraz podmiotu dostarczającego wyroby zwolnione od akcyzy.

Jeżeli chodzi o użycie wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem, to podmiotem, który będzie odpowiedzialny za zapłatę akcyzy będzie podmiot zużywający, który zmienił przeznaczenie wyrobu. Zmiana przeznaczenia nabytego wyrobu przez podmiot zużywający nie ma i nie może mieć jednak negatywnego wpływu na podmiot dokonujący dostawę, pod warunkiem, iż spełnił on ciążące na nim obowiązki związane z prawem do stosowania zwolnienia od akcyzy. Dostawca wyrobów akcyzowych w żadnym razie nie może ponosić konsekwencji działań po stronie zużywającego.

Kolejną szczególną czynnością opodatkowaną - tym razem dotyczącą podmiotu dostarczającego wyroby zwolnione od akcyzy - jest dostawa wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia. W przypadku tej czynności warunki muszą zostać zachowane przez podmiot dokonujący dostawy tj. podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący, zarejestrowanego handlowca czy też importera. Nie zachowanie tych warunków będzie wiązać się z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego przez podmiot, który nie dochował tych warunków. Negatywnych konsekwencji w tym zakresie nie można więc przenosić na nabywcę lub odbiorcę wyrobów. Jak wynika z powyższego, odpowiedzialność za spełnienie warunków zwolnienia od akcyzy została precyzyjnie rozgraniczona pomiędzy prowadzącego skład podatkowy, a podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający.

Określając w art. 32 ust. 5 -13 warunki stosowania zwolnień, a w art. 8 odpowiadające im czynności opodatkowane, ustawodawca miał na uwadze uporządkowanie systemu obrotu wyrobami zwolnionymi od akcyzy ze względu na przeznaczenie oraz precyzyjne określenie obowiązków poszczególnych uczestników transakcji. W obecnym kształcie, system obrotu wyrobami zwolnionymi od akcyzy ze względu na przeznaczenie pomimo, że jednoznacznie odrębny zbliżony jest konstrukcyjnie do systemu zawieszenia poboru akcyzy. Jak wynika z uzasadnienia do projektu nowej ustawy o podatku akcyzowym, jednym z celów nowelizacji było właśnie "wyraźne rozdzielenie funkcjonowania procedury zawieszenia poboru akcyzy od systemu zwolnień od akcyzy". Obecny system zapewnia elastyczność transakcji, a jednocześnie zabezpiecza interesy finansowe Skarbu Państwa.

Tym niemniej, szereg aspektów funkcjonowania systemu zwolnień od akcyzy budzi wątpliwości faktyczne, w związku z powyższym Wnioskodawca prosi o wyjaśnienie wskazanych powyżej kwestii, przedstawiając jednocześnie swoje stanowisko w sprawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 32 ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym umożliwia zastosowanie zwolnienia od akcyzy przez Wnioskodawcę w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy są dostarczane (przemieszczane) bezpośrednio ze składu podatkowego Wnioskodawcy do podmiotu zużywającego (przy zachowaniu innych warunków stosowania zwolnienia), natomiast sprzedaż wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie jest dokonywana na rzecz pośrednika handlowego, który nie uczestniczy w łańcuchu dostaw wyrobów.

W opinii Wnioskodawcy, sama transakcja sprzedaży wyrobów akcyzowych zwolnionych od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, której nie towarzyszy fizyczne dostarczenie wyrobów, nie skutkuje żadnymi konsekwencjami na gruncie podatku akcyzowego. Fakt ten, w ocenie Wnioskodawcy, wynika z zakresu czynności wskazanych w ustawie o podatku akcyzowym jako podlegające opodatkowaniu akcyzą. Wśród czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym nie została, bowiem wymieniona sprzedaż wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie. Jednocześnie, w celu wyeliminowania ewentualnych nieprawidłowości, które mogą pojawić się w obrocie wyrobami akcyzowymi podlegającymi zwolnieniu, ustawodawca zastrzegł, iż to dostarczenie takich wyrobów bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia stanowi czynność opodatkowana akcyza.

Nie bez znaczenia jest więc, zdaniem Wnioskodawcy fakt, iż ustawodawca posłużył się terminem dostarczenie wyrobów akcyzowych, który to termin oznacza dokonanie fizycznego przemieszczenia wyrobów od jednego podmiotu do drugiego. Jedynie bowiem fakt dostarczenia - fizycznego przekazania wyrobów podmiotowi, który nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (np. podmiotowi nieposiadającemu statusu podmiotu zużywającego) - będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie. Jednocześnie, sama sprzedaż wyrobów w postaci transakcji handlowej - przepływu faktur bez przepływu towarów - nie będzie rodziła takich skutków w akcyzie.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż taka interpretacja przepisów ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą na możliwość sprzedaży wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie do pośrednika handlowego, była również wskazywana przez ustawodawcę. W uzasadnieniu do projektu ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 sierpnia 2007 r., ustawodawca wskazał wprost, że sprzedaż wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie przez podmiot pośredniczący, nie będzie stanowiła zdarzenia wywołującego skutki podatkowe na gruncie akcyzy, pod warunkiem, że taka sprzedaż nie będzie wiązała się z fizycznym przemieszczeniem wyrobów: "Podmiot pośredniczący będzie mógł uzyskiwać wyroby będące przedmiotem zwolnienia co do zasady ze składu podatkowego (...) i będzie mógł je dostarczać wyłącznie podmiotowi uprawnionemu do ich zużycia - podmiotowi zużywającemu. Sprzedaż wyrobów innemu podmiotowi niż podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący bez ich fizycznego przemieszczenia do tego innego podmiotu, nie będzie rodziła skutków podatkowych w akcyzie. Dopiero fizyczne przemieszczenie tych wyrobów do innego podmiotu niż podmiot zużywający łub podmiot pośredniczący będzie skutkowało, w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy, utratą zwolnienia (wyroby te są wyprowadzone ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 1), a w przypadku podmiotu pośredniczącego, powstaniem obowiązku podatkowego zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2. Powyższe rozwiązania mają, z jednej strony umożliwić obrót gospodarczy niniejszymi wyrobami akcyzowymi, a z drugiej strony zminimalizować ryzyko ewentualnych nieprawidłowości związanych ze zwolnieniem od akcyzy".

Istotny przy tym jest fakt, iż treść przepisów będących przedmiotem wskazanego powyżej fragmentu uzasadnienia do projektu ustawy o podatku akcyzowym pozostała niezmieniona w obowiązującej wersji ustawy o podatku akcyzowym (zmianie uległa wyłącznie numeracja przepisów).

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na intencję ustawodawcy sprecyzowaną w cytowanym powyżej fragmencie uzasadnienia do ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym przedstawione rozwiązanie ma na celu ułatwienie obrotu gospodarczego wyrobami akcyzowymi zwolnionymi od akcyzy ze względu na przeznaczenie przy jednoczesnym ograniczeniu ryzyka powstania nieprawidłowości.

Warto także dodać, że stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 18 kwietnia 2009 r. skierowanym do Polskiej Organizacji Przemysłu i Handlu Naftowego (Nr pisma AE/3/033/FL/09/2505), której Wnioskodawca jest członkiem. Wnioskodawca załącza przedmiotowe pismo do niniejszego wniosku.

Dodatkowo, została w tej sprawie wydana interpretacja Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2009 r., nr IBPP3/443-351/09/DG, w której Minister potwierdził analogiczne stanowisko zaprezentowane przez podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Kwestię interpretacji przepisów w zakresie:

* dokumentu dostawy,

* odpowiedzialności za spełnienie warunków dla zastosowania zwolnienia ze względu na przeznaczenie określonych w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym,

* uprawnienia do obniżenia kwoty dziennych wpłat akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów, zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie,

* zwrotu dokumentu dostawy,

zostały zawarte w odrębnych rozstrzygnięciach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.