IBPP3/443-822/10/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2010 r. (data wpływu 25 października 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 grudnia 2010 r. (data wpływu 27 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, jest

* nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkami oraz możliwości dokonania korekty wystawionej faktury z nieprawidłową stawką podatku od towarów i usług,

* prawidłowe w części dotyczącej dokonania korekty wystawionych faktur zaliczkowych w związku ze zmianą stawki podatku.

W dniu 25 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami oraz w kwestii dokonania korekt wystawionych faktur.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 grudnia 2010 r. (data wpływu), będącym odpowiedzią na wezwanie tutejszego organu z dnia 15 grudnia 2010 r. znak: IBPP3/443-822/10/IK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

W dniu 7 kwietnia 2008 r. podatnik, jako sprzedający zawarł ze Spółką S. (kupujący) w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży trzech nieruchomości, z których każda składa się z prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności znajdujących się na tym gruncie budynków.

Dwie z tych nieruchomości zostały nabyte przez podatnika w dniu 14 sierpnia 1997 r., a trzecia w dniu 5 września 2007 r.. Podatnik nie był pierwszym użytkownikiem przedmiotowych nieruchomości, a w okresie od nabycia nieruchomości do ich zbycia poniósł wydatki na ulepszenie, w wysokości nie przekraczającej 30% wartości początkowej tych obiektów.

W umowie przedwstępnej strony ustaliły termin zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży do dnia 30 września 2009 r., a także określiły cenę sprzedaży, powiększając ją o podatek VAT w wysokości 22%.

Zgodnie z postanowieniami tej umowy, kupujący wpłacił podatnikowi zadatek, w rozumieniu art. 394 Kodeksu cywilnego w dwóch ratach: pierwszą w kwocie 366.000,00 zł w dniu 16 kwietnia 2008 r., drugą w kwocie 1.241.185,30 zł w dniu 7 maja 2008 r.. Z tego tytułu podatnik wystawił kupującemu faktury zaliczkowe nr 1 na kwotę 300.000,00 zł, powiększoną o 66.000,00 zł podatku VAT, drugą nr 2 na kwotę 1.017.365,00 zł, powiększoną o 223.820,30 zł podatku VAT. Jednocześnie podatnik wykazał kwoty podatku VAT w deklaracjach VAT-7 za kwiecień i maj 2008 r., jako podatek należny.

W ustalonym przez strony terminie, tj. do dnia 30 września 2009 r. nie doszło do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży z powodu odmowy jej zawarcia przez kupującego, który w tym dniu jednocześnie złożył oświadczenie o odstąpieniu od umowy przedwstępnej, powołując się na wady fizyczne nieruchomości. Podatnik jednak nie zgodził się ze stanowiskiem kupującego, rozważając czy zachować zadatek czy też dochodzić zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży na drodze sądowej.

W związku z rozbieżnymi stanowiskami, strony w dniu 20 listopada 2009 r. zawarły pisemne porozumienie, mające na celu polubowne rozstrzygnięcie sporu, zaistniałego w związku z zawartą przedwstępną umową sprzedaży, w którym ustaliły nowy termin zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości oraz obniżyły cenę sprzedaży. Pomimo zmiany przepisów w zakresie opodatkowania nieruchomości strony podtrzymały dotychczasową wolę opodatkowania transakcji podatkiem VAT w wysokości 22%. Jednocześnie w porozumieniu tym strony ustaliły, że wpłacony wcześniej zadatek w kwocie 1.607.185,30 zł zostanie zaliczony na poczet ceny sprzedaży.

W dniu 3 grudnia 2009 r. podatnik zawarł z kupującym umowę sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. W akcie notarialnym strony zgodnie oświadczyły, że kupujący kupuje nieruchomości za łączną cenę 3.850.000,00 zł, powiększoną o należny podatek od towarów i usług wg stawki 22%, tj. o kwotę 847.000,00 zł, czyli za cenę brutto 4.697.000,00 zł. Jednocześnie zgodnie z § 4 tej umowy zadatek wpłacony przy umowie przedwstępnej z dnia 7 kwietnia 2008 r. został zaliczony na poczet części ceny sprzedaży.

Podatnik na podstawie aktu notarialnego wystawił w dniu 3 grudnia 2009 r. fakturę VAT, na kwotę netto 3.850.000,00 zł + 847.000,00 zł podatku VAT, jednocześnie pomniejszając wartość nieruchomości oraz wartość podatku VAT o kwoty wykazane w fakturach zaliczkowych nr 1 i nr 2, wystawionych w roku 2008. Kwota podatku VAT została wykazana w deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r., jako podatek należny.

W dniu 19 kwietnia 2010 r. kupujący skierował do podatnika informację, iż sprzedaż przedmiotowych nieruchomości powinna być zwolniona z podatku VAT, a ponieważ podatnik nie podzielił tego poglądu, kupujący dnia 10 maja 2010 r. zwrócił się na piśmie o wystawienie faktury korygującej z korektą całej kwoty podatku VAT.

Zamiar zawarcia transakcji sprzedaży nie został zgłoszony przez strony naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla kupującego, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1. sprzedaż nieruchomości powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%, ponieważ strony zgodnie wyraziły wolę takiego opodatkowania, co zostało zawarte w akcie notarialnym sprzedaży nieruchomości, jak również w porozumieniu poprzedzającym podpisanie umowy. Ponadto za opodatkowaniem sprzedaży przemawia fakt, iż zadatek zarachowany na poczet ceny sprzedaży podlegał obowiązkowi opodatkowania 22% podatkiem VAT.

Ad. 2. Gdyby w świetle niniejszej interpretacji, sprzedaż nieruchomości była zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury korygującej, ponieważ zgodnie z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, wykazując w fakturze podatek VAT został zobowiązany do jego zapłaty, a przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, jedynie zezwalają na wystawienie faktury korygującej w razie stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku.

Ad. 3. W przypadku wystawienia faktury korygującej, korekcie nie podlegałaby kwoty podatku VAT wykazane w fakturach zaliczkowych, ponieważ obowiązek podatkowy z tytułu wpłaconego zadatku powstał w roku 2008 i zgodnie z wówczas obowiązującymi przepisami został naliczony podatek VAT w wysokości 22%. Zadatek nigdy nie został zwrócony kupującemu, a zmiana zasad opodatkowania w procesie legislacyjnym nie jest przesłanką do wystawienia faktury korygujące.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkami oraz możliwości dokonania korekty wystawionej faktury z nieprawidłową stawką podatku od towarów i usług,

* prawidłowe w części dotyczącej dokonania korekty wystawionych faktur zaliczkowych w związku ze zmianą stawki podatku.

Zgodnie z przepisem art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 3 ustawy o VAT, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zaznaczyć należy, iż wykonanie przez podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powoduje obowiązek rozliczenia podatku według stawek obowiązujących w dniu wykonania tej czynności. Określony w przepisach moment powstania obowiązku podatkowego wskazuje na termin rozliczenia przez podatnika podatku z tytułu wykonanej czynności.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Przepis art. 19 ust. 11 ustawy o VAT stanowi, iż jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), które obowiązywało do dnia 30 listopada 2008 r. uregulowano kwestię wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposób i okres przechowywania faktur VAT dokumentujących zaliczki.

W myśl § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2.

Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę), o czym stanowi § 14 ust. 2 cyt. rozporządzenia.

Zgodnie z § 14 ust. 4 ww. rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1 i 2, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 9 i 11-13, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do przepisu § 14 ust. 5 ww. rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1 i 2, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 13.

Powyższe oznacza, iż na podatniku ciąży obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego, jeżeli przed wydaniem towaru otrzymał jakąkolwiek płatność na poczet tej dostawy.

Zatem, jeżeli dana płatność (zaliczka) nie stanowi całości ustalonej ceny, obowiązek podatkowy powstaje w takim przypadku w odniesieniu do kwoty otrzymanej według stawki obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego tj. otrzymania przedmiotowej zaliczki.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że w umowie przedwstępnej strony ustaliły termin zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży do dnia 30 września 2009 r., a także określiły cenę sprzedaży, powiększając ją o podatek VAT w wysokości 22%.

Zgodnie z postanowieniami tej umowy, kupujący wpłacił podatnikowi zadatek, w rozumieniu art. 394 Kodeksu cywilnego w dwóch ratach: pierwszą w kwocie 366.000,00 zł w dniu 16 kwietnia 2008 r., drugą w kwocie 1.241.185,30 zł w dniu 7 maja 2008 r.. Z tego tytułu podatnik wystawił kupującemu faktury zaliczkowe nr 1 na kwotę 300.000,00 zł, powiększoną o 66.000,00 zł podatku VAT, drugą nr 2 na kwotę 1.017.365,00 zł, powiększoną o 223.820,30 zł podatku VAT. Jednocześnie podatnik wykazał kwoty podatku VAT w deklaracjach VAT-7 za kwiecień i maj 2008 r., jako podatek należny.

W ustalonym przez strony terminie, tj. do dnia 30 września 2009 r. nie doszło do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży z powodu odmowy jej zawarcia przez kupującego, który w tym dniu jednocześnie złożył oświadczenie o odstąpieniu od umowy przedwstępnej, powołując się na wady fizyczne nieruchomości. Podatnik jednak nie zgodził się ze stanowiskiem kupującego, rozważając czy zachować zadatek czy też dochodzić zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży na drodze sądowej.

W związku z rozbieżnymi stanowiskami, strony w dniu 20 listopada 2009 r. zawarły pisemne porozumienie, mające na celu polubowne rozstrzygnięcie sporu, zaistniałego w związku z zawartą przedwstępną umową sprzedaży, w którym ustaliły nowy termin zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości oraz obniżyły cenę sprzedaży. Pomimo zmiany przepisów w zakresie opodatkowania nieruchomości strony podtrzymały dotychczasową wolę opodatkowania transakcji podatkiem VAT w wysokości 22%. Jednocześnie w porozumieniu tym strony ustaliły, że wpłacony wcześniej zadatek w kwocie 1.607.185,30 zł zostanie zaliczony na poczet ceny sprzedaży.

W dniu 3 grudnia 2009 r. podatnik zawarł z kupującym umowę sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. W akcie notarialnym strony zgodnie oświadczyły, że kupujący kupuje nieruchomości za łączną cenę 3.850.000,00 zł, powiększoną o należny podatek od towarów i usług wg stawki 22%, tj. o kwotę 847.000,00 zł, czyli za cenę brutto 4.697.000,00 zł. Jednocześnie zgodnie z § 4 tej umowy zadatek wpłacony przy umowie przedwstępnej z dnia 7 kwietnia 2008 r. został zaliczony na poczet części ceny sprzedaży.

Podatnik na podstawie aktu notarialnego wystawił w dniu 3 grudnia 2009 r. fakturę VAT, na kwotę netto 3.850.000,00 zł + 847.000,00 zł podatku VAT, jednocześnie pomniejszając wartość nieruchomości oraz wartość podatku VAT o kwoty wykazane w fakturach zaliczkowych nr 1 i nr 2, wystawionych w roku 2008. Kwota podatku VAT została wykazana w deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r., jako podatek należny.

Jak wynika z przytoczonych regulacji prawnych, w przypadku dostawy budynku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania. Jeżeli jednak wcześniej tj. przed wydaniem towaru otrzymano zaliczkę, obowiązek podatkowy powstaje z chwila otrzymania zaliczki w tej części, stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy.

Powyższe oznacza, iż każdego rodzaju płatność bez względu na jej formę (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata) przed wydaniem towaru rodzi obowiązek podatkowy, w części której dotyczy. Decydujące znaczenie dla określenia obowiązku podatkowego ma przekazanie przez kontrahenta zaliczki tytułem przyszłej dostawy towarów.

Z treści wniosku wynika, iż w umowie przedwstępnej zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a przyszłym nabywcą, kupujący zobowiązał się do wpłacenia zaliczek na poczet ceny sprzedaży. W miesiącu kwietniu i maju 2008 r. kupujący wpłacał zaliczki, na które Wnioskodawca wystawił faktury zaliczkowe ze stawką 22%. Wpłacone przez kupującego zaliczki nie stanowiły całej ceny sprzedaży. Dostawę przedmiotowej nieruchomości, która miała miejsce 3 grudnia 2009 r. również opodatkowano 22% stawką podatku VAT.

W tym miejscu należy zbadać prawidłowość zastosowanych stawek podatku zarówno w stosunku do wpłaconych zaliczek, jak i do samej dostawy przedmiotowych nieruchomości.

W tym celu należy przeanalizować przepisy obowiązujące w chwili powstania obowiązku podatkowego od wpłaconych zaliczek, jak i przepisy obowiązujące w momencie dostawy nieruchomości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przez towary używane, zgodnie z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się budynki i budowle lub ich części, jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż od końca roku w którym zakończono budowę budynków minęło więcej niż 5 lat, jednakże dokonującemu zbycia (Wnioskodawcy) przy nabyciu przedmiotowych budynków przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem z powyższego wynika, iż budynki na poczet dostawy których został wpłacony zadatek odpowiednio w kwietniu i maju 2008 r. spełniały definicję towaru używanego w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, bowiem od końca roku w którym zakończono budowę minęło 5 lat. Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 uzależnione jest od tego czy Wnioskodawcy przysługiwało przy nabyciu tych obiektów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazał Wnioskodawca to prawo mu przysługiwało przy nabyciu budynków znajdujących się na przedmiotowych nieruchomościach. Zatem dostawa opisanych we wniosku nieruchomości nie mogłaby korzystać ze zwolnienia. Tym samym otrzymanie zadatku w kwietniu i maju 2008 r. na poczet dostawy nieruchomości podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podstawową 22%.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania otrzymanego zadatku jest prawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami należy mieć na uwadze art. 29 ust. 5 cyt. ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0%.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków albo budowli lub ich części trwale związanych z gruntem.

Zatem zaliczki wpłacone na poczet ceny dostawy nieruchomości zostały opodatkowane prawidłowo 22% stawką podatku VAT.

Z kolei w odniesieniu do określenia stawki podatku dla dostawy opisanych we wniosku nieruchomości dokonanej w dniu 3 grudnia 2009 r. stwierdza się co następuje:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego przepisu wynika, iż dostawa nieruchomości, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Na potrzeby definicji pierwszego zasiedlenia należy przyjąć, iż oddanie do użytkowania jest sformułowaniem odnoszącym się do faktycznej czynności przekazania budynku, budowli lub ich części w wykonaniu dostawy, dzierżawy, najmu lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zatem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub ulepszony obiekt (jego cześć) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem. Zarówno sprzedaż, jak i najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie ich dostawy są one już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w związku z transakcją sprzedaży nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak to w którym momencie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca sprzedał nieruchomość, na którą składały się:

* działka nr 27/16, objęta księgą wieczystą nr A, na której znajdował się budynek o pow. użyt. 938,8 m² oraz budynek o pow. użyt. 254,0 m², które zostały wybudowane w roku 1960;

* działki nr 27/17 oraz 5/9 objętych księgą wieczystą nr B, na których znajdował się budynek o pow. użyt. 456,34 m² oraz budynek o pow. użyt. 202,86 m², które zostały wybudowane w roku 1980 oraz budynek o pow. użyt. 87,16 m², wybudowany w roku 1970;

* działka nr 5/8, objęta księgą wieczystą nr C, na której znajdował się budynek o pow. użyt. 257,60 m² oraz budynek o pow. użyt. 121,60 m², które zostały wybudowane w roku 1980;

Budynki położone na działkach nr 27/17 oraz 5/9 były użytkowane przez poprzedniego właściciela od 30 maja 1996 r., zaś przez wnioskodawcę od 14 sierpnia 1997 r., budynki położone na działce nr 27/16 były użytkowane przez poprzedniego właściciela od 18 grudnia 1995 r., zaś przez wnioskodawcę od 14 sierpnia 1997 r., budynki położone na działce nr 5/8 były użytkowane przez poprzedniego właściciela od 18 grudnia 1995 r., zaś przez wnioskodawcę od 5 września 2007 r. W związku z czym dostawa przedmiotowych nieruchomości nie była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a także pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą poszczególnych budynków upłynął okres dłuższy niż 2 lata;

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu wszystkich budynków znajdujących się na przedmiotowych nieruchomościach;

Łączne wydatki na ulepszenie budynków poniesione przez wnioskodawcę nigdy nie przekroczyły 30% wartości początkowej każdego z budynków.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zamiar zawarcia transakcji sprzedaży nie został zgłoszony przez strony naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla kupującego, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem zauważyć należy, że dostawa przedmiotowej nieruchomości, korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT bowiem dostawa ta była dostawą po pierwszym zasiedleniu, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku minął okres dłuższy niż dwa lata.

Ponadto analogicznie jak w przypadku otrzymanego zadatku na poczet niniejszej dostawy należy mieć na uwadze art. 29 ust. 5 oraz odpowiednio § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336).

Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Możliwość wyboru opodatkowania istnieje w przypadku, gdy zarówno nabywca, jak i dostawca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Dla wyboru opodatkowania konieczne jest jeszcze złożenie wspólnego oświadczenia stron transakcji o wyborze opodatkowania transakcji dostawy budynku, budowli (ich części). Oświadczenie jest tylko jedno, ale powinno być wspólne (podpisane przez obie strony transakcji). Z oświadczenia powinno wynikać, że zamiarem stron jest opodatkowanie transakcji dostawy budynku, budowli (ich części). Powinno być ono złożone do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy (podmiotu, dla którego dostawa jest realizowana).

W odniesieniu do wskazanych wyżej przepisów prawa oraz opisanego przez Wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że dostawa przedmiotowych nieruchomości korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w powiązaniu z § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia. Ponadto wskazać należy, że Wnioskodawca nie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowania dostawy przedmiotowych nieruchomości, bowiem jak wskazał nie złożył, przed dniem dokonania dostawy przedmiotowych nieruchomości właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia, że strony wybierają opodatkowanie dostawy budynków.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż nieruchomości powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług w wysokości 22% należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do postawionego przez Wnioskodawcę pytania dotyczącego konieczności wystawienia faktury korygującej w sytuacji gdy sprzedaż przedmiotowych nieruchomości byłaby zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz czy w przypadku wystawienia faktury korygującej, korekcie podlegać będzie cała kwota podatku VAT, łącznie z kwotami podatku VAT wykazanymi w fakturach zaliczkowych, należy zwrócić uwagę na wskazany przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku art. 108 cyt. ustawy oraz brak prawa do wystawienia faktury korygującej.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 i 2 ww. ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Powyższy przepis znajduje zastosowanie, jeżeli spełnione zostaną wszystkie wymienione w nim przesłanki, to jest:

* została wystawiona faktura,

* w tej fakturze wystawca wykazał podatek,

* faktura została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży,

* sprzedaż, którą dokumentuje faktura, nie jest objęta obowiązkiem podatkowym lub - będąc nim objęta - jest zwolniona od podatku.

Brak którejkolwiek z tych przesłanek powoduje, że ww. przepis nie znajduje zastosowania (Pogląd ten został zawarty w uchwale 7 sędziów z dnia 22 kwietnia 2002 sygn. FPS 2/02, ONSA 2002, nr 4, poz. 136 na tle art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednak pozostaje on aktualny).

Odnosząc powyższe do przedstawionej we wniosku sprawy należy stwierdzić, iż zostały spełnione łącznie wszystkie powyżej wskazane przesłanki, więc wykazany na fakturze podatek należny podlega zapłacie.

Jednocześnie niesłuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, iż przepisy wykonawcze do ustawy nie zezwalają na wystawienie faktury korygującej w tym przypadku. Nie ma bowiem przeszkód, aby faktury, o których mowa w komentowanym art. 108 cyt. ustawy, zostały skorygowane w drodze wystawienia faktury korygującej. Potwierdził to NSA w uzasadnieniu do wskazanej powyżej uchwały z dnia 22 kwietnia 2002 r.

Podstawą do wystawienia takiej faktury jest § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., pozwalający na jej wystawienie w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W sytuacji bowiem gdy opodatkowano daną sprzedaż pomimo braku obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego, w wystawionej fakturze niewątpliwie dopuszczono się pomyłki w cenie (objęła ona nienależny podatek) oraz w kwocie podatku.

Jak podkreślił ETS w wyroku w sprawie C-454/98 (Schmeink Cofreth AG Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen), jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych.

Odnosząc z kolei obowiązujące polskie przepisy - które uzależniają korektę podatku należnego u wystawcy faktury od uzyskania potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę (art. 29 ust. 4a ustawy o VAT) - eliminują ryzyko strat we wpływach podatkowych. Stwierdzić zatem należy, że fakturą korygującą można dokonać korekty faktur wystawionych w trybie art. 108 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż przepisy wykonawcze do ustawy nie zezwalają na wystawienie faktury korygującej w przypadku wystawienia faktury, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT należało uznać za nieprawidłowe. Wnioskodawca ma bowiem możliwość wystawienia faktury korygującej i zmniejszenia podatku należnego, pod warunkiem uzyskania potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę.

Natomiast w odniesieniu do obowiązku skorygowania faktur dokumentujących otrzymanie zadatku w kwietniu oraz maju 2008 r. na poczet dostawy przedmiotowych nieruchomości należy podkreślić, iż zadatek ten został prawidłowo opodatkowany stawką 22%, co zostało wcześniej wskazane w niniejszej interpretacji.

Przepisy cyt. rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. wskazują przypadki, kiedy podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej. I tak zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

W myśl § 13 ust. 3 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury korygujące wystawiane są w przypadkach, gdy po wystawieniu faktury:

* udzielono rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 2-4 ustawy (zmniejszających podstawę opodatkowania),

* zwrócono sprzedawcy towary lub zwrócono nabywcy kwoty nienależne, o których mowa w art. 29 ust. 2-4 ustawy (co skutkuje zmniejszeniem obrotu),

* zwrócono nabywcy zaliczki, przedpłaty, zadatek lub raty podlegające opodatkowaniu,

* podwyższono cenę,

* stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że powyżej cytowane przepisy nie wskazują przypadku zmiany przepisów w zakresie opodatkowania (np. zmiana stawki) jako przesłanki do wystawienia faktury korygującej.

Zatem w niniejszej sytuacji korekcie nie będą podlegały kwoty podatku VAT wykazane w fakturach zaliczkowych, bowiem jak wskazano wcześniej faktury te zostały wystawione z właściwą stawką podatku VAT. Ponadto w przedmiotowej sytuacji nie wystąpią okoliczności, z zaistnieniem których przepisy prawa wiążą obowiązek wystawienia faktur korygujących, w szczególności z wniosku nie wynika aby Wnioskodawca dokonał fizycznego zwrotu zaliczek pobranych na poczet ceny nieruchomości. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie korekty wystawionych faktur zaliczkowych w związku ze zmianą stawki jest prawidłowe.

W związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę zaliczek (zadatku), który nie obejmował całej kwoty brutto należy zwrócić uwagę na § 10 ust. 1-4 cyt. rozporządzenia, który reguluje zasady wystawiania faktur dokumentujących otrzymanie zaliczek. W § 10 ust. 5 ustawodawca wskazał w jaki sposób należy wystawić fakturę w przypadku, wystawione faktury zaliczkowe nie dokumentują całej ceny brutto, wówczas sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zatem mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wystawiając fakturę korygującą dostawę nieruchomości winien uwzględnić wystawione wcześniej faktury dokumentujące otrzymane zaliczki oraz kwotę podatku.

Podsumowując sprzedaż nieruchomości opisanej we wniosku dokonana w grudniu 2009 r. korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy w powiązaniu z § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy umożliwiają Wnioskodawcy skorygowanie dokonanej dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej wraz prawem użytkowania wieczystego gruntu pod warunkiem uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Wystawione faktury w kwietniu i maju 2008 r., dokumentujące otrzymane zaliczki na poczet przedmiotowej dostawy nie podlegają korekcie podatku należnego. Wnioskodawca wystawiając fakturę korygującą dostawę nieruchomości winien uwzględnić wystawione wcześniej faktury dokumentujące otrzymane zaliczki oraz kwotę podatku.

W świetle powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za:

* nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkami oraz możliwości dokonania korekty wystawionej faktury z nieprawidłową stawką podatku od towarów i usług,

* prawidłowe w części dotyczącej dokonania korekty wystawionych faktur zaliczkowych w związku ze zmianą stawki podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.