IBPP3/443-809/09/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2009 r. (data wpływu 13 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71 - 2710 19 99 w przypadku otrzymania dokumentu ADT z potwierdzeniem odbioru mniejszej ilości wyrobów niż wskazana przez wysyłającego - jest prawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2009 r. został złożony ww. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71 - 2710 19 99 w przypadku otrzymania dokumentu ADT z potwierdzeniem odbioru mniejszej ilości wyrobów niż wskazana przez wysyłającego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem działającym w branży paliwowej, zajmującym się produkcją i dystrybucją środków smarnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wytwarza lub nabywa, magazynuje oraz przemieszcza w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oleje smarowe oraz oleje bazowe o kodach CN 2710 19 71-2710 19 99. W związku z przedmiotową działalnością, możliwe są sytuacje, w których Spółka będzie odnotowywać straty ilościowe wyrobów akcyzowych. Straty te mogą powstawać w toku produkcji wyrobów akcyzowych bądź w związku z ich magazynowaniem czy transportem. Straty ilościowe związane z magazynowaniem lub transportem wyrobów akcyzowych wskazanych powyżej mogą również wynikać z właściwości fizykochemicznych wyrobów (np. parowanie), z przyczyn technologicznych (np. nieszczelność instalacji używanej do magazynowania lub transportu wyrobów) lub też z przyczyn losowych (np. wypadek cysterny).

Spółka dodaje, iż możliwe jest, że w wyniku przemieszczania (transportu) oraz rozładunku przedmiotowych wyrobów akcyzowych, występować będą różnice pomiędzy ilością odnotowaną na dokumencie ADT jako wyprowadzona ze składu podatkowego, a ilością, której odbiór potwierdził na dokumencie ADT kontrahent. Różnice te mogą również wynikać z dopuszczalnych błędów pomiarów urządzeń pomiarowych stosowanych przy ważeniu przedmiotowych wyrobów. Dopuszczalny błąd pomiaru dla większości kategorii wag stosowanych przez Spółkę lub przez kontrahentów, przewidziany ustawą o miarach, wynosi ok. 0,5%, co w przypadku transportu cysternami kolejowymi może wynieść ok. 50 kg, a w przypadku transportu samochodowego, ok. 20 kg. Wnioskodawca wskazuje, iż żadna z powyższych strat nie jest spowodowana zamierzonym działaniem Spółki. Straty te są efektem naturalnych procesów fizykochemicznych bądź zdarzeń zupełnie niezależnych od woli Spółki (np. wypadki czy klęski żywiołowe). Jednocześnie, w żadnym przypadku wskazanym przez Spółkę powyżej, nie dochodzi do wykorzystywania olejów smarowych do celów opałowych, ani jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych ani jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie dokumentu ADT z potwierdzeniem odbioru przez odbiorcę mniejszej ilości wyrobów niż wskazana przez wysyłającego nie powoduje obowiązku zapłaty akcyzy od ilości nieobjętej potwierdzeniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy nowej ustawy o podatku akcyzowym w sposób istotny zmodyfikowały system rozliczania zużycia i ubytków wyrobów akcyzowych. Został on uproszczony i dostosowany do realiów gospodarczych. Wprowadzone zmiany miały istotne znaczenie dla rozliczania strat olejów smarowych. W poprzednim stanie prawnym, straty wszystkich wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (w tym olejów smarowych) były uznawane za podlegające opodatkowaniu, jeżeli nastąpiły w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W obecnym stanie prawnym, sytuacja istotnie się zmieniła. Wprowadzono definicje, które precyzyjnie określają, jakie wyroby oraz jakie zdarzenia mogą zostać uznane za ubytki wyrobów akcyzowych, podlegające opodatkowaniu. Przede wszystkim, z zakresu definicji ubytków w ogóle wyłączono straty produkcyjne wyrobów energetycznych.

Spółka wskazuje, iż z uzasadnienia do projektu ustawy o podatku akcyzowym wynika, że wyłączono z definicji ubytków wyrobów akcyzowych straty powstające podczas produkcji wyrobów energetycznych związane z wynikającymi z przyczyn obiektywnych problemami przedsiębiorców z uzyskaniem legalizacji części eksploatowanych obecnie w składach podatkowych zbiorników na paliwa silnikowe i opałowe. Specyfika produkcji rafineryjnej i petrochemicznej uniemożliwia ustalenie stanów faktycznych wyrobów w kolejnych fazach procesów wytwórczych.

Zdaniem Spółki, z definicji ubytków zawartej w art. 2 ust. 20 ustawy o podatku akcyzowym wyłączono straty wyrobów niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, czyli olejów smarowych i olejów bazowych. Oznacza to, że ustawodawca zrezygnował z obejmowania opodatkowaniem tego typu stanów faktycznych. W obecnym stanie prawnym nadal pojawiają się jednak pewne wątpliwości związane ze sposobem rozliczania strat olejów smarowych. Spółka wnosi o ich wyjaśnienie, przedstawiając jednocześnie własne stanowisko w sprawie.

W ocenie Spółki, w sytuacji gdy otrzymuje ona dokument ADT z potwierdzeniem odbioru olejów smarowych przez odbiorcę, to mimo iż potwierdzenie wskazuje mniejszą ilość odebranego wyrobu niż określona na ADT, obowiązek podatkowy wygasa wobec Spółki w całości na mocy art. 41 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym i nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Przepis art. 41 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że z chwilą otrzymania dokumentu ADT potwierdzonego przez odbiorcę, w części objętej potwierdzeniem, zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Odbiorca wyrobów akcyzowych jest zobowiązany potwierdzić na dokumencie ADT ilość wyrobów akcyzowych, odebranych przez niego. W przypadku wyrobów akcyzowych, których ubytki podlegają opodatkowaniu, zgodnie z treścią art. 2 pkt 20 ustawy, w sytuacji, kiedy odbiorca stwierdzi, że ilość tych wyrobów jest mniejsza niż ilość wysłana, ma on zgodnie z § 30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych obowiązek odnotować ilość stwierdzonych ubytków na dokumencie ADT.

Zdaniem Wnioskodawcy, ubytki takie podlegają opodatkowaniu, jeżeli przekraczają dopuszczalne normy określone przez naczelnika urzędu celnego właściwego ze względu na skład podatkowy, z którego dane wyroby zostały wysłane. Natomiast w przypadku olejów smarowych, w tym również olejów bazowych, o których mowa w niniejszym wniosku, § 30 ww. rozporządzenia nie ma zastosowania, ponieważ jak to zostało wskazane oleje smarowe nie są objęte definicją ubytków, do którego pojęcia odwołuje się Minister Finansów w przedmiotowym rozporządzeniu. Jak jednak wynika z wzoru dokumentu ADT, stanowiącego załącznik do rozporządzenia w sprawie dokumentacji, odbiorca ma natomiast obowiązek odnotować i potwierdzić ilość niedoboru na dokumencie ADT (w tym zakresie ustawodawca nie ograniczył zakresu zastosowania tego obowiązku wyłącznie do ubytków wyrobów akcyzowych). W rezultacie, w przypadku olejów smarowych stwierdzony przez odbiorcę niedobór wyrobów powinien być odnotowany na dokumencie ADT natomiast nie stanowi on ubytku podlegającego opodatkowaniu akcyzą.

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższy obowiązek ciążący na odbiorcy, Spółka i organy podatkowe otrzymują zatem informacje o ilości wyrobów, które nie dotarły do nabywcy i mogą podjąć stosowne działania w celu weryfikacji tej sytuacji. Stwierdzony na ADT niedobór jak wskazano wyżej opodatkowaniu nie podlega. W przypadku wyrobów akcyzowych, których ubytki podlegają opodatkowaniu, procedura zawieszenia poboru akcyzy ulega - w stosunku do ilości stwierdzonego ubytku - zakończeniu na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Ponieważ powstanie ubytków stanowi czynność opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wobec stwierdzonej ilości ubytków powstaje zobowiązanie podatkowe. Dla olejów smarowych, do zaistnienia czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie dochodzi. Ponadto, jako że nie stanowią one ubytków, wobec niedoborów olejów smarowych i bazowych procedura zawieszenia poboru akcyzy nie ulega zakończeniu na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie Spółki, w konsekwencji należy uznać, że dokument ADT z potwierdzeniem odbioru olejów smarowych i adnotacją o stwierdzonych niedoborach, jest podstawą do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 41 ust. 5 w odniesieniu do całej ilości wyrobów i do zwolnienia - również w odniesieniu do całej wysłanej ilości - zabezpieczenia akcyzowego na podstawie § 6 ust. 2 i ust. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych. (Dz. U. Nr 32, poz. 237).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 2 pkt 20 lit. a) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), dalej zwana ustawą, ubytki wyrobów akcyzowych - wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 3 przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z przepisem § 30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 229 z późn. zm.) w przypadku stwierdzenia przez odbiorcę ubytków wyrobów akcyzowych, składa on adnotację na administracyjnym dokumencie towarzyszącym, zgodnie z instrukcją wypełniania tego dokumentu zawartą w notach wyjaśniających zamieszczonych na odwrocie karty 1 administracyjnego dokumentu towarzyszącego.

Natomiast w myśl, przepisu § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2009 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. Nr 108, poz. 902) w przypadkach, o których mowa w art. 65 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego odnotowuje każdorazowo na karcie do saldowania obciążenie zabezpieczenia generalnego kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, zwane dalej "obciążeniem zabezpieczenia", oraz zwolnienie tego zabezpieczenia z obciążenia kwotą zobowiązania podatkowego, które wygasło lub nie może już powstać, zwane dalej "zwolnieniem zabezpieczenia", w sposób umożliwiający obliczenie w każdym czasie kwoty wolnej zabezpieczenia, stanowiącej kwotę złożonego zabezpieczenia, pomniejszoną o kwoty zobowiązań podatkowych, którymi zabezpieczenie jest obciążone. Natomiast ustęp 11 wymienionego paragrafu stanowi, iż w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez podmiot prowadzący skład podatkowy zwolnienie zabezpieczenia generalnego powinno nastąpić po otrzymaniu przez właściwego naczelnika urzędu celnego, we właściwej formie, potwierdzenia odbioru tych wyrobów przez ich odbiorcę.

Należy wskazać, iż przepis art. 2 pkt 20 lit. a) ustawy stanowi, iż za ubytki wyrobów akcyzowych należy uważać wszelkie straty następujących grup wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, które powstały podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych.

Zatem z brzmienia wymienionego przepisu wynika, iż ubytki wyrobów energetycznych objętych kodami CN 2710 19 71-2710 19 99, które nie są określone w załączniku nr 2 ustawy, powstałe w czasie przewozu nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 2 pkt 20 lit. a) ustawy i nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. Zatem otrzymanie dokumentu ADT z potwierdzeniem odbioru przez odbiorcę mniejszej ilości wyrobów niż wskazana przez wysyłającego nie skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w części, która nie jest objęta potwierdzeniem. W tym przypadku Spółka nie ma obowiązku zapłaty podatku od stwierdzonego ubytku (niedoboru). W miejscu tym zauważyć jednocześnie należy, iż w celu ochrony własnych interesów Wnioskodawcy, niedobory powstałe w szczególności z przyczyn losowych lub siły wyższej winny być należycie udokumentowane, w sposób wykluczający możliwość ich wykorzystania do celów napędowych lub opałowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Ponadto ww. niedobór jest podstawą do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do całej ilości wyrobów i do zwolnienia kwoty zabezpieczenia akcyzowego w odniesieniu do wysłanej ilości wyrobów akcyzowych.

Zauważa się również, iż powołane przez Wnioskodawcę rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych, utraciło moc w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 21 maja 2009 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 98, poz. 819). W obecnym stanie prawnym obowiązuje powołane przez organ rozporządzenie z dnia 3 lipca 2009 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. Nr 108, poz. 902). Zmiana powyższego rozporządzenia nie miała jednak wpływu sprawę będącą przedmiotem interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.