IBPP3/443-808/09/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2009 r. (data wpływu 13 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania ubytków olejów smarowych i olejów bazowych o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99 powstałych w toku magazynowania lub przewozu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy - jest prawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2009 r. został złożony ww. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania ubytków olejów smarowych i olejów bazowych o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99 powstałych w toku magazynowania lub przewozu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem działającym w branży paliwowej, zajmującym się kompleksowo produkcją i dystrybucją środków smarnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wytwarza lub nabywa, magazynuje oraz przemieszcza w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oleje smarowe oraz oleje bazowe o kodach CN 2710 19 71-2710 19 99. W związku z przedmiotową działalnością, możliwe są sytuacje, w których Spółka będzie odnotowywać straty ilościowe wyrobów akcyzowych. Straty te mogą powstawać w toku produkcji wyrobów akcyzowych bądź w związku z ich magazynowaniem czy transportem. W trakcie tej działalności możliwe są sytuacje, gdy pewne ilości surowców używanych do produkcji bardziej przetworzonych olejów, zostają utracone w wyniku naturalnych procesów fizykochemicznych (np. osadzają się w instalacjach produkcyjnych, parują itp). Straty ilościowe związane z magazynowaniem bądź transportem wyrobów akcyzowych wskazanych powyżej mogą również wynikać z właściwości fizykochemicznych wyrobów (np. parowanie), z przyczyn technologicznych (np. nieszczelność instalacji używanej do magazynowania lub transportu wyrobów) lub też z przyczyn losowych (np. wypadek cysterny).

Spółka wskazuje, iż w wyniku przemieszczania (transportu) oraz rozładunku przedmiotowych wyrobów akcyzowych, możliwe jest, że występować będą różnice pomiędzy ilością odnotowaną na dokumencie ADT jako wyprowadzona ze składu podatkowego, a ilością, której odbiór potwierdził na dokumencie ADT kontrahent. Różnice te mogą również wynikać z dopuszczalnych błędów pomiarów urządzeń pomiarowych stosowanych przy ważeniu przedmiotowych wyrobów. Dopuszczalny błąd pomiaru dla większości kategorii wag stosowanych przez Spółkę lub przez kontrahentów, przewidziany ustawą o miarach, wynosi ok. 0,5%, co w przypadku transportu cysternami kolejowymi może wynieść ok. 50 kg, a w przypadku transportu samochodowego, ok. 20 kg. Wnioskodawca wskazuje także, iż żadna z powyższych strat nie jest spowodowana zamierzonym działaniem Spółki. Straty te są efektem naturalnych procesów fizykochemicznych bądź zdarzeń zupełnie niezależnych od woli Spółki (np. wypadki czy klęski żywiołowe). Jednocześnie, w żadnym przypadku wskazanym przez Spółkę powyżej, nie dochodzi do wykorzystywania olejów smarowych do celów opałowych, ani jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych ani jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Z treści wniosku wynika również, iż Spółka oleje smarowe produkuje w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz dokonuje wysyłek wyrobów akcyzowych za pomocą administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy straty wyrobów akcyzowych, olejów smarowych i olejów bazowych o kodach CN 2710 19 71-2710 19 99, powstające w związku z ich magazynowaniem, bądź transportem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą są ubytki wyrobów akcyzowych. Natomiast, jak stanowi art. 2 pkt 20 lit. a) ustawy przez pojęcie ubytków wyrobów akcyzowych należy rozumieć wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Wskazany powyżej przepis wyraźnie stwierdza, iż za ubytki wyrobów akcyzowych uznaje się jedynie wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, dla których została określona stawka akcyzy inna niż stawka zero.

W ocenie Wnioskodawcy, oleje smarowe objęte kodami CN 2710 19 71 - 2710 19 99 nie są wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Zatem zgodnie z art. 2 ust. 20 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym wymienione wyroby nie stanowią grupy wyrobów akcyzowych, w stosunku do których mogą powstawać ubytki wyrobów akcyzowych. Dlatego też również straty tych wyrobów w toku magazynowania i transportu, nie mogą zostać uznane za ubytki i podlegać opodatkowaniu akcyzą. Oleje smarowe oraz oleje bazowe o wskazanych kodach jako nie wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, nie są objęte definicją ubytków wyrobów akcyzowych. Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, nawet jeśli w toku transportu lub magazynowania olejów smarowych lub olejów bazowych zostanie utracona pewna ilość wyrobu akcyzowego, to sytuacja taka nie skutkuje obowiązkiem zapłaty akcyzy od utraconego wyrobu.

Spółka wskazuje również, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie dają również podstaw do uznania tego rodzaju strat za inną czynność opodatkowaną akcyzą. Oprócz rezultatów wykładni językowej, powyższa konkluzja opiera się również na porównaniu poprzedniego i obecnego stanu prawnego. W poprzednim stanie prawnym, obowiązującym do 28 lutego 2009 r., straty olejów smarowych były objęte definicją ubytków i podlegały opodatkowaniu. Ich wyłączenie z tej definicji przesądza o intencji ustawodawcy, aby tych strat nie obejmować zakresem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Powyższa konkluzja znajduje również głębokie uzasadnienie teleologiczne (celowościowe). Z punktu widzenia zasad ogólnych systemu prawa, nie jest dopuszczalne obciążanie podatnika obowiązkiem zapłaty podatku od zdarzeń, na które nie ma on wpływu, ale które wynikają z praw fizyki i właściwości chemicznych wyrobów i są w obrocie nieuniknione. Dla wyrobów których ubytki opodatkowaniu podlegają określono normy dopuszczalnych ubytków, których wysokość przewidziana w stosownym rozporządzeniu pozwala uniknąć efektywnego obciążenia akcyzą tego typu strat. Ustawodawca jednakże określił mechanizmy kontroli obrotu olejami smarowymi. W obrocie na terenie kraju oleje smarowe oraz oleje bazowe przemieszczane są w procedurze zawieszenia poboru akcyzy za dokumentem ADT. Przemieszczanie podlega również kontroli ze strony szczególnego nadzoru podatkowego. W sytuacji, gdyby stwierdzono, że część ładunku oleju smarowego nie dotarła do nabywcy, ale została wyprowadzona poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy i np. zużyta do celów napędowych, zobowiązanie podatkowe wobec takiego wyrobu powstaje na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej, tj. w momencie wyprowadzenia tej ilości wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Stwierdzenie tej okoliczności nastąpiłoby w wyniku czynności wykonywanych przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego, np. w przypadku stwierdzenia naruszenia urzędowych plomb.

Zdaniem Spółki, w przypadkach związanych ze stratami wynikającymi z właściwości fizykochemicznych olejów, czy też niedokładnością pomiaru urządzeń pomiarowych, stwierdzenie strat czy też różnic ewidencyjnych olejów smarowych nie może pociągać za sobą obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Tylko w sytuacjach, w których w wyniku kontroli zostanie stwierdzone, że oleje smarowe zostały wyprowadzone poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i zużyte do innych celów opodatkowanych (napędowych lub opałowych) ustawodawca nakazuje naliczać podatek akcyzowy. Powyższą konkluzję wspierają również rezultaty wykładni systemowej. Należy bowiem zauważyć, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych brak jest regulacji określających dopuszczalne straty olejów smarowych, określonych kodami CN 2710 19 71-2710 19 99. Należy zatem założyć, iż ustawodawca nie miał na celu traktowanie strat tych wyrobów jako ubytków wyrobów akcyzowych. Skoro ustawodawca, biorąc pod uwagę prawa fizyki, ustalił dopuszczalne, czyli niepodlegające opodatkowaniu straty dla innych wyrobów energetycznych powstające w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w trakcie ich magazynowania i transportu, to gdyby chciał opodatkować straty olejów smarowych (również zaliczanych do wyrobów energetycznych), z pewnością określiłby poziom dopuszczalnych strat/ubytków tych wyrobów w sposób analogiczny. Natomiast uznanie, że straty olejów smarowych powstające w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy podlegają opodatkowaniu, skutkowałoby - niezależnie od sprzeczności takiego stanowiska z rezultatami wykładni językowej - nieporównanie mniej korzystnym traktowaniem olejów smarowych niż innych wyrobów energetycznych. Każda, nawet uzasadniona właściwościami fizykochemicznymi strata tych wyrobów byłaby bowiem opodatkowana. Stanowisko takie przeczyłoby więc racjonalności ustawodawcy. Nie uwzględniałoby bowiem praw fizyki, z których wynikają straty wyrobów (np. parowanie) oraz niedokładności pomiaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 2 pkt 20 lit. a) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), dalej zwana ustawą, ubytki wyrobów akcyzowych - wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 3 przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych.

Przedmiotem interpretacji, zgodnie z treścią opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, jest kwestia opodatkowania ubytków wyrobów energetycznych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 71-2710 19 99 powstałych w toku magazynowania lub transportu w procedurze zwieszenia poboru.

Należy wskazać, iż przepis art. 2 pkt 20 lit. a) ustawy stanowi, iż za ubytki wyrobów akcyzowych należy uważać wszelkie straty następujących grup wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, które powstały podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych.

Zatem z brzmienia wymienionego przepisu wynika, iż ubytki wyrobów energetycznych objętych kodami CN 2710 19 71 - 2710 19 99, które nie są określone w załączniku nr 2, powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie magazynowania lub przewozu nie mieszczą się w dyspozycji art. 2 pkt 20 lit. a) ustawy i nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

W miejscu tym należy zaznaczyć, iż w celu ochrony własnych interesów Wnioskodawcy, niedobory powstałe w szczególności z przyczyn losowych lub siły wyższej winny być należycie udokumentowane, w sposób wykluczający możliwość ich wykorzystania do celów napędowych lub opałowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.