IBPP3/443-805/11/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2011 r. (data wpływu 15 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości gruntowej użytkownikowi wieczystemu - jest prawidłowe.

W dniu 15 lipca 2011 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości gruntowej użytkownikowi wieczystemu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Aktem notarialnym Rep. A nr... z dnia 12 grudnia 2000 r. Gmina oddała w wieczyste użytkowanie Gminnej Spółdzielni "S. C." działkę, będącą własnością Gminy, położoną w B. S. o numerze 2659/2 o powierzchni 0,04 ha wraz z nieodpłatnym przeniesieniem własności budynku - pawilonu handlowego, murowanego, który został wybudowany ze środków własnych Gminnej Spółdzielni "S. C.", na okres 99 lat. W ww. akcie notarialnym Gminna Spółdzielnia "S. C." oświadczyła, iż jest użytkownikiem działki od 1988 r. Umowa wieczystego użytkowania i nieodpłatnego przeniesienia własności budynku odbyła się w trybie art. 204 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Umową sprzedaży z dnia 23 kwietnia 2009 r. (akt notarialny nr...) Gminna Spółdzielnia "S. C." sprzedała Panu P. D., prawo użytkowania wieczystego działki nr 2659/2 wraz z budynkiem na tym gruncie posadowionym. P. D. dokonał nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własność budynku na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, którą prowadzi jako przedsiębiorca. Pan D. oświadczył, iż niniejszego zakupu dokonuje ze środków pochodzących z majątku objętego małżeńską wspólnością ustawową z żoną L.D. W konsekwencji nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności budynku nastąpiło do majątku objętego wspólnością ustawową. W chwili obecnej Pan P.D. wystąpił do Gminy z wnioskiem o sprzedaż prawa wieczystego użytkowania działki. Przedmiotowa działka posiada urządzoną Księgę Wieczystą o numerze 22534 prowadzoną przez Sąd Rejonowy w R., VIII Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych w T. W dziale I Księgi Wieczystej zapisane jest: sposób korzystania - aktualny wpis: w wieczystym użytkowaniu do dnia 11 grudnia 2099 r., oraz stanowiący odrębną nieruchomość pawilon handlowy, murowany, jednokondygnacyjny. W dziale II Księgi Wieczystej (własność) - wpisano: Właściciel: Gmina i Miasto T. w całości. Wpisy dotyczące użytkownika wieczystego i własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość: P. J. D., syn S. i K. oraz L. D., córka A. i H., w całości na zasadzie ustawowej wspólności - jako użytkownicy wieczyści i właściciele budynku.

Przedmiotowa działka według wypisu z rejestru gruntów zakwalifikowana jest jako tereny zabudowy inne Bi w całości.

Gmina T. nie posiada ważnego planu miejscowego na obszarze, na którym położona jest działka. Według Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy T., uchwalonego Uchwałą Rady Miejskiej w T. nr XXXVIII/290/02 z dnia 29 sierpnia 2002 r., przedmiotowa działka położona jest w terenie oznaczonym na mapie symbolem RM, co opisano jako strefa rolno osadnicza. Opracowano opinię szacunkową, która określa wartość prawa własności gruntu oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu. Z operatu szacunkowego wyceny nieruchomości wynika, iż działka znajduje się w strefie pośredniej miejscowości, dojazd do działki drogą asfaltową kształt działki regularny, zwarty. Najbliższe otoczenie działki stanowią budynki mieszkalne w zabudowie wolnostojącej. Sposób zagospodarowania działki: - zabudowana budynkiem nie stanowiącym przedmiotu wyceny. Uzbrojenie działki: pełne. Brak czynników niekorzystnie wpływających na środowisko ze strony otoczenia.

Uchwałą nr IX/62/11 Rady Miejskiej w T. z dnia 10 czerwca 2011 r. w sprawie przeznaczenia do sprzedaży mienia komunalnego, Gmina T. przeznaczyła do sprzedaży działkę nr 2659/2, położoną w B. S. w trybie bezprzetargowym na rzecz użytkownika wieczystego, na mocy art. 32 ust. 1 i 2, art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.). Sprzedaż prawa własności gruntu nastąpi w formie umowy cywilnoprawnej - aktu notarialnego, zaś budynek posadowiony na tej działce stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina sprzedając nieruchomość gruntową użytkownikowi wieczystemu, będącemu już właścicielem budynku posadowionego na tym gruncie, powinna doliczyć 22% podatku VAT do ceny netto i traktować tę sprzedaż jako dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też jako sprzedaż nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przez Gminę prawa własności nieruchomości gruntowej, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 2659/2, położonej w Borku Starym, na rzecz wieczystego użytkownika, tj. Państwa Piotra i Lucyny D., jest czynnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i pozostaje poza zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (tj. towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

W świetle art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtują uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu. W myśl art. 32 ust. 2 cyt. ustawy, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej, wygasa z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

Zdaniem Wnioskodawcy dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług było objęcie prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości gruntowej przez pierwszego użytkownika wieczystego, tj. Gminną Spółdzielnię "S. C." z dniem 12 grudnia 2000 r. Z tą bowiem chwilą użytkownik otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością jak gdyby był jej właścicielem.

Zdaniem Gminy planowana sprzedaż gruntu obecnemu użytkownikowi wieczystemu, tj. P. i L. D., nie może być zatem traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy, tj. w opisanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Sprzedaż nieruchomości na rzecz obecnego użytkownika wieczystego, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na "władztwo rzeczy", które użytkownik wieczysty już uzyskał w momencie objęcia prawa wieczystego użytkowania i nie może być traktowana jako sprzedaż tego samego towaru. Czynność zbycia po 1 maja 2004 r. prawa wieczystego użytkowania nie będzie podlegała opodatkowaniu jako ponowna dostawa towaru, ani żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż mamy do czynienia z kontynuacją dokonanej już dostawy towaru i jednorazową zapłatą wartości ceny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W świetle przedstawionych okoliczności należy wskazać, iż ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

A zatem, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel", ustawodawca uznał, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Na podstawie art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Zgodnie z art. 32 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu. Z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Na podstawie art. 67 ust. 1 ww. ustawy, cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości. Natomiast w myśl art. 69 tej ustawy na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem gruntu, który w oparciu o przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oddał w wieczyste użytkowanie. Obecnie ma zamiar sprzedać prawo własności gruntów dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu, który nabył prawo użytkowania wieczystego w 2009 r.

Stwierdzić należy, że w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości użytkownik wieczysty otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem, z chwilą nabycia tego prawa użytkowania wieczystego.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi bowiem, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Okoliczności przedmiotowej sprawy świadczą o tym, że przeniesienie na pierwotnych użytkowników wieczystych praw do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel nastąpiło już w chwili ustanowienia na ich rzecz praw użytkowania wieczystego tych nieruchomości, a więc przed, jak i po 1 maja 2004 r.

W związku z powyższym, sprzedaż nieruchomości na rzecz obecnego użytkownika w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami, będąca w istocie przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na "władztwo do rzeczy", które użytkownicy wieczyści uzyskali już w momencie objęcia prawa użytkowania wieczystego i nie może być traktowane jako sprzedaż tego samego towaru.

Reasumując sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz jej wieczystego użytkownika nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel zostało już przeniesione na nabywcę (nabycie prawa użytkowania wieczystego) nie może prawo to, czyli do rozporządzania gruntem jak właściciel, być przenoszone ponownie (sprzedaż prawa własności). Nie wystąpiła zatem ustawowa przesłanka dostawy towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Innymi słowy w ślad za dokonaniem czynności cywilnoprawnej, jaką jest umowa kupna-sprzedaży nieruchomości gruntowej, którą podmiot dysponował dotychczas na podstawie użytkowania wieczystego, nie idzie żadna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z art. 5 ustawy. W wykonaniu tejże umowy kupna-sprzedaży nie występuje żadna czynność dostawy towarów z art. 7, ani też nie występuje żadne świadczenie na rzecz podmiotu nabywającego z art. 8 powołanej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.