IBPP3/443-804/09/ŁW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2009 r. (data wpływu 13 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zabezpieczenia akcyzowego stosowanego przy przemieszczaniu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99 z innych państw członkowskich w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, do innych państw członkowskich w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych lub eksportu tych wyrobów przez terytorium innego państwa członkowskiego UE - jest prawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2009 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zabezpieczenia akcyzowego stosowanego przy przemieszczaniu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych o kodach CN 2710 19 71- 2710 19 99 z innych państw członkowskich w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, do innych państw członkowskich w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych lub eksportu tych wyrobów przez terytorium innego państwa członkowskiego UE.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem działającym w branży paliwowej, zajmującym się kompleksowo produkcją i dystrybucją środków smarnych. Wnioskodawca dokonuje obrotu olejami smarowymi o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99 na terenie kraju oraz w obrocie międzynarodowym (zarówno w obrocie wewnątrzwspólnotowym jak i z krajami spoza UE).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje następujących transakcji:

* wyprowadza ze składu podatkowego oleje smarowe, a następnie dostarcza je w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do odbiorców na terenie innych państw członkowskich UE,

* wyprowadza ze składu podatkowego Wnioskodawcy oleje w celu ich eksportu poza obszar UE. Eksport olejów smarowych przez Spółkę może być dokonywany za pośrednictwem polskiego granicznego urzędu celnego, nadzorującego faktyczne wyprowadzenie wyrobów z UE (na przykład eksport do Rosji), jak również poprzez terytorium innych państw UE, za pośrednictwem granicznego urzędu celnego w danym państwie członkowskim UE innym niż Polska,

* nabywa oleje smarowe, w tym oleje bazowe o kodzie CN 2710 19 99 z innych państw członkowskich. W ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego oleje smarowe są obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy w Polsce i są wprowadzane do składu podatkowego Wnioskodawcy.

Dostawa i nabycia wyżej wymienionych wyrobów do (lub z) innych państw członkowskich UE jest dokonywana na podstawie dokumentów handlowych, w szczególności faktur VAT oraz dokumentów przewozowych, w przypadku transportu drogowego jest to dokument CMR.

Dodatkowo, Wnioskodawca przygotował wzór dokumentu handlowego stosowanego przy dostawach wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych, (poniżej Wnioskodawca załącza wzór dokumentu), zawierającego następujące pozycje:

* dostawca, Nr VAT (Nazwa i adres),

* odbiorca, Nr VAT (Nazwa i adres),

* oznaczenie transakcji (NUMER DOSTAWY),

* miejsce dostawy,

* opis wyrobów (w tym gęstość wyrobów),

* kod towaru (kod CN),

* ilość w litrach (L),

* waga netto (kg),

* imię nazwisko podpisującego,

* miejscowość i data,

* podpis, oraz

* rubrykę: POTWIERDZENIE ODBIORU, miejscowość i data, nazwisko i podpis podpisującego".

W ramach ustaleń z nabywcami olejów Wnioskodawcy z innych państw członkowskich UE zwracają oni Wnioskodawcy jedną z kart powyższego dokumentu, z potwierdzeniem odbioru dostarczanych wyrobów.

Dodatkowo, dostawa przedmiotowych wyrobów będzie odbywać się również na podstawie faktur VAT oraz dokumentów przewozowych w transporcie samochodowym (CMR). Wnioskodawcy będzie zwracana jedna z kart dokumentu CMR, potwierdzająca odbiór wyrobów przez kontrahenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przemieszczanie wyrobów akcyzowych o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99 z innych państw członkowskich UE w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, do innych państw członkowskich w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksport tych wyrobów poprzez terytorium innych państw UE, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie wymaga składania zabezpieczenia akcyzowego.

Zdaniem Wnioskodawcy nowa ustawa o podatku akcyzowym w sposób kompleksowy uregulowała w Dziale III zasady obrotu wyrobami akcyzowymi. W szczególności, w Rozdziale 1 tego działu znalazły się przepisy dotyczące zasad stosowania procedury zawieszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zakres stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy określa art. 40 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się wobec wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Oleje smarowe, oznaczone kodami 2710 19 71 -2710 19-99 nie są w tym załączniku wymienione.

Jednak art. 40 ust. 6 dodaje, że procedurę zawieszenia na terytorium kraju, stosuje się również wobec wyrobów niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, a objętych stawką akcyzy inną niż zerowa. W związku z tym, iż zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 oleje smarowe opodatkowane są stawką akcyzy w wysokości 1.180 zł / 1.000 l na podstawie art. 40 ust. 6 ustawy, oleje smarowe o wskazanych wyżej kodach mogą zostać objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Tym niemniej, zgodnie z treścią art. 40 ust. 6 ustawy procedura zawieszenia poboru akcyzy ma w takim przypadku zastosowanie jedynie na terenie kraju (jej rozciągnięcie na obszar innych państw członkowskich jest nie możliwe ze względu na fakt, iż w innych państwach oleje smarowe nie podlegają tej procedurze).

W przepisach ustawy o podatku akcyzowym zostały również określone zasady obrotu wewnątrzwspólnotowego wyrobami akcyzowymi, które nie są wymienione w załączniku nr 2. Konieczność określenia specyficznych zasad obrotu tego typu wyrobami podyktowana została potrzebą zapewnienia swobodnego przepływu towarów pomiędzy państwami UE. W innych państwach UE, tego rodzaju wyroby, w tym oleje smarowe, których dotyczy niniejszy wniosek nie podlegają zharmonizowanym przepisom akcyzowym. Dlatego też, spełnienie szeregu formalności związanych z ich przemieszczaniem na (lub z) terytorium innych państw członkowskich UE, nie byłoby możliwe. W rezultacie, stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy dostawach wyrobów niewymienionych w załączniku 2, ale objętych stawką akcyzy inną niż zero, oparte zostało na możliwych do spełnienia, biorąc powyższe uwarunkowania pod uwagę, zasadach.

Artykuł 41 ust. 1 wskazuje, że przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych, warunkiem zastosowania procedury zawieszenia jest złożenie zabezpieczenia akcyzowego, dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentu ADT. W przypadku przemieszczeń wewnątrzwspólnotowych wyrobów niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, wymogi te nie mogą mieć zastosowania, ponieważ nie mogłyby one być w praktyce spełnione.

W związku z powyższym stosownie do treści art. 41 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wyrobów akcyzowych o których mowa w art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym (tj. wyrobów niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, ale objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, w tym przede wszystkim olejów smarowych o kodach CN 271019 71 - 271019 99), zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych na terytorium kraju w ramach dostawy do innych państw członkowskich UE (oraz nabycia wewnątrzwspólnotowego z innych państw członkowskich UE) jest warunkowane dołączeniem dokumentów handlowych do przemieszczanych przedmiotowych wyrobów akcyzowych zamiast dokumentu ADT.

Wprowadzenie powyższego warunku zostało spowodowane faktem, iż na terenie innych państw członkowskich UE, przedmiotowe wyroby (tj. wyroby niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, ale objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, w tym przede wszystkim oleje smarowe), nie stanowią wyrobów akcyzowych. W konsekwencji, nie jest możliwe zastosowanie dokumentu ADT (dołączanego co do zasady do wyrobów akcyzowych, przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy). Dokument ADT jest bowiem dokumentem urzędowym, który co do zasady władze państw członkowskich UE mają obowiązek w odpowiedniej formie potwierdzić. Urzędowo potwierdzona karta 3 dokument ADT jest podstawowym dokumentem potwierdzającym zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Jednak w przypadku olejów smarowych, brak jest możliwości urzędowego potwierdzenia odbioru przedmiotowych wyrobów akcyzowych przez władze podatkowe odbiorcy w innym państwie członkowskim UE, wyroby te są bowiem traktowane jako towary nieakcyzowe, niepodlegające jakiemukolwiek nadzorowi. Potwierdza to również ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy o podatku akcyzowym (druk sejmowy nr 1183 z dnia 6 października 2008 r.). W uzasadnieniu tym podkreślono, iż " (...) w innych państwach członkowskich nie można w stosunku do tych wyrobów wystawić dokumentu ADT, ani go potwierdzić".

Dlatego też, w tym wypadku podstawą zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy jest zwrot dokumentów handlowych. Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem otrzymania przez podmiot prowadzący skład podatkowy, z którego dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego UE albo wyprowadzenie wyrobów poza terytorium UE.

Na mocy art. 41 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, warunek złożenia zabezpieczenia akcyzowego dla zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, o którym mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, obowiązuje wyłącznie w przemieszczaniu wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (tj. pomiędzy składami podatkowymi zlokalizowanymi na terenie kraju).

W konsekwencji więc, jeśli wyroby akcyzowe będące przedmiotem zapytania Spółki, tj. oleje smarowe o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99, są przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub nabycia wewnątrzwspólnotowego (a nie tylko są przemieszczane na terytorium kraju), lub też eksportu poprzez terytorium innych państw członkowskich, to warunki przewidziane w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. m.in. obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego, nie będą miały zastosowania. Art. 41 ust. 4 wyraźnie bowiem rozgranicza przemieszczanie wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terenie kraju od ich przemieszczania w ramach dostawy i nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Brak obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego przy przemieszczeniach wewnątrzwspólntowych przedmiotowych wyrobów potwierdza również treść uzasadnienia do projektu ustawy o podatku akcyzowym (druk sejmowy nr 1183 z dnia 6 października 2008 r.), gdzie wskazuje się, że: "w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego (...) powyższych wyrobów, ich przemieszczanie na terytorium kraju w procedurze zawieszenia poboru akcyzy będzie się odbywało na podstawie dokumentów handlowych. W tym przypadku nie będzie wymagane zabezpieczenie akcyzowe związane z przemieszczaniem ww. wyrobów z terytorium innego państwa członkowskiego do składu podatkowego na terytorium kraju".

Dodatkowo brak możliwości obejmowania nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów zabezpieczeniem akcyzowym wynika z faktu, iż w przypadku wyrobów akcyzowych opodatkowanych akcyzą na terenie całej UE, to podmiot wysyłający wyroby akcyzowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zobowiązany jest do złożenia zabezpieczenia akcyzowego (zabezpieczenie to nigdy nie jest składane przez podmiot odbierający wyroby akcyzowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy). Natomiast w opisanej sytuacji, obciążenie zabezpieczeniem nie jest możliwe bowiem przedmiotowe wyroby (oleje smarowe o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99), nie stanowią wyrobów akcyzowych w innych państwach członkowskich UE. Wysyłający oleje smarowe nie ma zatem podstawy prawnej, aby wysyłane do Polski wyroby objąć zabezpieczeniem akcyzowym.

Wymóg złożenia zabezpieczenia akcyzowego nie ma również zastosowania, gdy wyroby te są przedmiotem eksportu dokonywanego poprzez terytorium innego kraju członkowskiego UE i są wyprowadzane poza obszar UE przez graniczny urząd celny innego państwa członkowskiego UE. W takiej bowiem sytuacji eksport olejów smarowych traktowany jest analogicznie jak wewnątrzwspólnotowa dostawa. Jak wskazano powyżej, na terenie innych państw członkowskich UE wyroby te nie stanowią wyrobów akcyzowych, a zatem stosowanie do nich instytucji zabezpieczenia akcyzowego nie jest możliwe.

Mając na uwadze powyższe w opinii Wnioskodawcy brak jest obowiązku składania zabezpieczenia akcyzowego w przypadku stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oraz dostawą wewnątrzwspólnotową olejów smarowych, w tym również eksportu olejów przez urząd celny w innym państwie członkowskim nadzorujący faktyczny wywóz olejów poza UE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Kwestię interpretacji przepisów w zakresie:

* zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie otrzymanego dokumentu handlowego przy dokonaniu dostaw wewnątrzwspolnótowych lub eksportu poprzez terytorium innych państw członkowskich,

* dokumentu handlowego stosowanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w dostawach olejów smarowych o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99 do odbiorców w innych państwach UE, przy dokonaniu eksportu przedmiotowych wyrobów przez terytorium innych państw UE, a także w przypadkach przemieszczania przedmiotowych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego z innych państw członkowskich UE,

* informowania naczelnika urzędu celnego o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów objętych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99,

zostały zawarte w odrębnych rozstrzygnięciach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.