IBPP3/443-791/12/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 października 2012 r. (data wpływu 29 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT w przypadku przekazania ruchomości w drodze aportu w zamian za akcje spółki lub sprzedaży ruchomości z bonifikatą,

* prawidłowe w zakresie braku konieczności opodatkowania przekazania ruchomości w drodze darowizny.

W dniu 30 lipca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych przekazania ruchomości w drodze aportu w zamian za akcje spółki, darowizny ruchomości lub sprzedaży ruchomości z bonifikatą.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 października 2012 r. (data wpływu 29 października 2012 r.), będącym odpowiedzią wnioskodawcy na wezwanie tut. organu z dnia 17 października 2012 r. znak: IBPP3/443-791/12/ASz, IBPBI/2/423-956/12/PP, IBPB II/1/436-269/12/MZ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Uchwałą nr... z dnia 25 lutego 2010. w sprawie likwidacji Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. Rada Powiatu w T (w oparciu o art. 60 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007.14.89 j.t. z późn. zm.) rozpoczęła proces likwidacji Szpitala wpisanego do rejestru publicznych zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę... pod nr... oraz wpisanego do rejestru publicznych zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Sąd Rejonowy w..., X Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS.... Termin zakończenia likwidacji został ustalony na dzień 31 grudnia 2011 r. Ponadto Rada Powiatu uchwaliła, iż mienie stanowiące dotychczas własność likwidowanego szpitala zostanie wniesione aportem do spółki Szpital. (W dniu 8 grudnia 2009 r. utworzona została spółka prawa handlowego pod firmą "szpital" aktem notarialnym Rep. A nr....Postanowieniem Sądu Rejonowego w G, X Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2010 r. Szpital został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem:. Jedynym akcjonariuszem Spółki, o której mowa powyżej jest Powiat T.).

Mając na uwadze powyższe z dniem 1 stycznia 2012 r. majątek Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej W Szpitala Powiatowego im.... (mienie ruchome) stał się własnością Powiatu T - organu prowadzącego jednostkę. Potwierdzeniem powyższego faktu jest zawarty w dniu 25 kwietnia 2012 r. pomiędzy W Szpitalem Powiatowym im.... w likwidacji (Przekazującym) a Powiatem T (Przejmującym) protokół zdawczo-odbiorczy mienia ruchomego, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2012 r. Ww. majątek wprowadzono w dniu 16 maja 2012 r. na ewidencję środków trwałych Starostwa Powiatowego w T na podstawie dokumentu PT z dnia 1 stycznia 2012 r. W stosunku do ruchomości dokonywane są ponadto odpisy amortyzacyjne.

Równocześnie pomiędzy Powiatem T (wydzierżawiającym) a W Szpitalem Powiatowym S.A. z siedzibą w T (dzierżawcą) w dniu 15 marca 2012 r., z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2012 r., zawarta została umowa dzierżawy dotycząca ruchomości stanowiących własność Powiatu T (wszystkich wymienionych w ww. protokole), w celu korzystania z nich przez szpital przy udzielaniu świadczeń medycznych. Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. umowy w dniu 25 kwietnia 2012 r. przedmiot dzierżawy został przekazany Dzierżawcy za protokołem przekazania sporządzonym przez Wydzierżawiającego, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2012 r. W stosunku do tych ww. ruchomości - towarów nie przysługiwało Powiatowi T prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Intencją Zarządu Powiatu w Tjest przekazanie ruchomości przejętych po Samodzielnym Publicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej Szpitalu w likwidacji na rzecz Szpitala.

Zarząd Powiatu rozważa:

* przekazanie ruchomości w drodze aportu w zamian za akcje spółki

* darowiznę ruchomości

* sprzedaż ruchomości z bonifikatą.

W piśmie z dnia 26 października 2012 r. Wnioskodawca wskazał, że:

* Powiat T wszedł w posiadanie majątku ruchomego w następstwie procedury likwidacji przeprowadzonej w oparciu o art. 60 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej oraz Uchwałę Nr.. Rady Powiatu w T z dnia 25 lutego 2010 r. (tekst jedn.: organu, który utworzył samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej).

* Nabycie majątku nastąpiło nieodpłatnie za protokołem zdawczo-odbiorczym i nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

* Zbywca ruchomości obecnie nie funkcjonuje w obrocie gospodarczym. Likwidacja podmiotu zakończyła się w dniu 31 grudnia 2011 r. W dniu przekazania majątku tj. 31 grudnia 2011 r. zbywca pozostawał czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Nie dokonano czynności zbycia majątku, Powiat T jako następca prawny zlikwidowanego podmiotu wszedł w posiadanie zlikwidowanego majątku oraz należności i zobowiązań. Czynność przekazania majątku nie udokumentowano fakturą VAT.

* Powiat T jest zarejestrowanym czynnym płatnikiem podatku VAT. Powiat T wystawia comiesięcznie faktury VAT na rzecz W Szpitala Powiatowego Spółki Akcyjnej, z tytułu zawartej umowy dzierżawy mienia ruchomego. Czynsz dzierżawny opodatkowany jest stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 7 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dostawa towarów (ruchomości) poprzez przekazanie ruchomości w drodze aportu w zamian za akcje spółki, lub darowiznę ruchomości lub sprzedaż ruchomości z bonifikatą nie będzie opodatkowana podatkiem VAT lub będzie z niego zwolniona.

Stanowisko Wnioskodawcy (skorygowane w piśmie z dnia 26 października 2012 r.):

Powiat T stoi na stanowisku, iż wykonywanie uprawnień właścicielskich w stosunku do rzeczy - rozporządzanie nią w postaci oddania w dzierżawę, czerpanie dochodów z czynszu oraz ponoszenie kosztów w postaci amortyzacji wyczerpuje znamiona "używania" określone w art. 43 ust. 2. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011.177.1054 j.t.)

Tym samym Powiat T dokonując dostawy towarów używanych w postaci aportu lub sprzedaży z bonifikatą korzystałby ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy po upływie 6 miesięcy od dnia nabycia majątku tj. od 1 lipca 2012 r. Ponadto mając na względzie, iż zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy "przez dostawę towarów (...) rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności wszelkie inne darowizny jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów" dokonanie czynności darowizny ruchomości przez Powiat nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT w przypadku przekazania ruchomości w drodze aportu w zamian za akcje spółki lub sprzedaży ruchomości z bonifikatą,

* prawidłowe w zakresie braku konieczności opodatkowania przekazania ruchomości w drodze darowizny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Ponadto stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko, co nie będąc pieniądzem, przedstawia jakąkolwiek wartość ekonomiczną mogącą się składać na kapitał zakładowy.

Za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki na pokrycie kapitału zakładowego, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Podstawowa stawka podatku - w oparciu o art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonego art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (art. 43 ust. 2 ustawy).

Wyrażony w cytowanym wyżej przepisie art. 43 ust. 2 ustawy, wymóg używania ruchomości odnosi się bezpośrednio do zbywcy i dotyczy faktycznego używania towaru.

Przez używanie, w myśl Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA), należy rozumieć posługiwanie się, wykorzystywanie czegoś w charakterze narzędzia.

Nie jest zatem wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, czy też prawa własności do towaru, przez wskazany przepisem czas, jeśli posiadaniu nie będzie towarzyszyć faktyczne wykorzystywanie towaru.

Tak więc, dokonującym sprzedaży towaru używanego, w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy, jest jedynie taki jego właściciel, który w momencie sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne dochody. Rzecz ruchoma może być uznana za towar używany wyłącznie wówczas, gdy przed sprzedażą była używana przez zbywcę co najmniej przez pół roku. Przez "używanie", o którym mowa w ustawie, należy rozumieć faktyczne posługiwanie się zbywaną rzeczą.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w związku z likwidacją Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Wnioskodawca stał się właścicielem majątku ruchomego zlikwidowanego Szpitala. Majątek ten wprowadzono do ewidencji środków trwałych na podstawie dokumentu PT z dnia 1 stycznia 2012 r. Nabycie majątku nastąpiło nieodpłatnie za protokołem zdawczo-odbiorczym i nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W dniu 15 marca 2012 r. z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2012 r. zawarto umowę dzierżawy przedmiotowych ruchomości z W Szpitalem Powiatowym S.A. Wnioskodawca z tytułu dzierżawy przedmiotowego mienia ruchomego uzyskuje czynsz dzierżawny opodatkowany stawką podatku VAT w wysokości 23%. Wnioskodawca planuje przekazać przedmiotowe nieruchomości na rzecz W Szpitala Powiatowego S.A., rozważając przekazanie w drodze aportu, sprzedaży z bonifikatą lub darowizny.

Na tle powyższego zdarzenia przyszłego pojawiły się wątpliwości Wnioskodawcy dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku aportu ruchomości lub ich sprzedaży z bonifikatą oraz ewentualnego opodatkowania darowizny tych nieruchomości.

Przechodząc w pierwszej kolejności do kwestii zwolnienia z opodatkowania VAT zbycia przedmiotowych ruchomości w drodze aportu lub sprzedaży z bonifikatą wskazać należy, że w świetle cytowanego wyżej przepisu art. 43 ust. 2 ustawy, wymóg używania ruchomości odnosi się bezpośrednio do zbywcy i dotyczy faktycznego używania towaru. Przez używanie, w myśl Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA), należy rozumieć posługiwanie się, wykorzystywanie czegoś w charakterze narzędzia. Nie jest zatem wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, czy też prawa własności do towaru, przez wskazany przepisem czas, jeśli posiadaniu nie będzie towarzyszyć faktyczne wykorzystywanie towaru.

Tak więc, dokonującym sprzedaży towaru używanego, w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy, jest jedynie taki jego właściciel, który w momencie sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne dochody. Rzecz ruchoma może być uznana za towar używany wyłącznie wówczas, gdy przed sprzedażą była używana przez zbywcę co najmniej przez pół roku. Przez "używanie", o którym mowa w ustawie, należy rozumieć faktyczne posługiwanie się zbywaną rzeczą. Zatem, rzecz ruchoma oddana w dzierżawę nie jest dla wydzierżawiającego towarem używanym w rozumieniu ustawy.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż przedmiotowe ruchomości nie są używane przez Wnioskodawcę, nie będą spełniały definicji towaru używanego, o której mowa w art. 43 ust. 2 ustawy. w konsekwencji, pomimo że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu (nabycie nastąpiło na podstawie protokołu i nie było opodatkowane podatkiem VAT), wniesienie aportem tych ruchomości do Spółki Akcyjnej ani też sprzedaż ruchomości z bonifikatą nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, a będzie opodatkowane wg stawek właściwych dla każdej ruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, iż dokonując dostawy towarów używanych w postaci aportu lub sprzedaży z bonifikatą korzystałby on ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy po upływie 6 miesięcy od dnia nabycia majątku tj. od 1 lipca 2012 r., należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w kwestii opodatkowania nieodpłatnego przekazania ruchomości Spółce Akcyjnej, należy zwrócić uwagę na treść art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, z godnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa (...) - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Wobec powyższego co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powyższe oznacza, że darowiznę uznaje się za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Zatem, niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów (w tym darowizny) - w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - jako wyłączonego spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca rozważa możliwość nieodpłatnego przekazania Spółce Akcyjnej ruchomości (darowiznę), przy nabyciu których nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem ich nabycia nastąpiło na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i nie było opodatkowane.

A zatem stosownie do ww. art. 7 ust. 2 ustawy przedmiotowe przekazanie (darowizna ruchomości) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, iż dokonanie czynności darowizny ruchomości przez Powiat nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

* nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT w przypadku przekazania ruchomości w drodze aportu w zamian za akcje spółki lub sprzedaży ruchomości z bonifikatą,

* prawidłowe w zakresie braku konieczności opodatkowania przekazania ruchomości w drodze darowizny.

W zakresie:

* podatku dochodowego od osób prawnych

* podatku od czynności cywilnoprawnych

zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.