IBPP3/443-786/10/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2010 r. (data wpływu 13 października 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka dokonuje eksportu towarów do krajów trzecich (np. do Tajwanu, Norwegii, Szwajcarii). W analizowanych transakcjach na dokumentach eksportowych Spółka występuje, jako eksporter (dokonuje zgłoszenia celnego). Spółka korzysta min. z usług agencji celnych mających swoją siedzibę na terenie innego kraju członkowskiego np. Niemiec. W takich przypadkach Spółka nie dokonuje zgłoszenia celnego na terytorium Polski, tj. procedura celna wywozu nie jest rozpoczynana formalnie na terytorium RP. W związku z dokonaną sprzedażą towar jest transportowany z terytorium Polski na terytorium np. Niemiec, gdzie Spółka składa zgłoszenie celne (np. w Dreźnie), natomiast faktyczne wyprowadzenie towarów poza granice Wspólnoty (np. przez port w Hamburgu) potwierdzane jest przez właściwy urząd celny wyprowadzenia.

W przypadku Niemiec, potwierdzenie dokonywane jest w ramach systemu Atlas będącego odpowiednikiem polskiego systemu CELINA. Na potwierdzenie dokonania wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty Spółka posiada dokument będący odpowiednikiem polskiego IE 599 - Europaische Gemeineschaft - Ausgangs-vermerk. Dokumenty te generowane są w systemie Atlas a następnie przekazywane Spółce przez niemieckiego przedstawiciela. Spółka otrzymuje powyższe dokumenty w formie elektronicznej.

W niektórych przypadkach, gdy zgłoszenie celne składane jest na terytorium innego państwa członkowskiego (towar również w tym przypadku jest transportowany z terytorium Polski), Spółka posiada kserokopie niemieckiego dokumentu SAD - 3. Oryginał dokumentu SAD-3 opatrzony jest pieczęcią urzędu celnego wyprowadzenia potwierdzającego wyprowadzenie towarów poza terytorium Wspólnoty. Oryginalny dokument SAD-3 wraz z pieczęcią posiada spedytor niemiecki. W przypadku, gdy wartość przesyłki jest niska, Spółka dysponuje oryginalnymi fakturami celnymi podbitymi przez taki urząd.

Zgłoszenia celne dokonywane na terytorium Niemiec dotyczą towarów transportowanych transportem drogowym, ale też morskim i lotniczym.

Warunki dostawy stosowane przez Spółkę są określone np. jako EXW/FCA Drezno, gdzie dokonywane jest zgłoszenie celne, za pozostałą część transportu towarów odpowiada nabywca towaru. Wywóz dokonywany jest w związku z dokonaną transakcją sprzedaży towarów. Stan faktyczny dotyczy 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki 0 % w związku z eksportem towarów poza terytorium Wspólnoty.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0 % z tytułu eksportu towarów z terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o VAT przez eksport towarów rozumiemy potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

Do dnia 1 grudnia 2008 r. eksport definiowany był, jako potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

Spółka dokonała wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, wywóz dokonywany jest w efekcie zawartych umów sprzedaży.

Jednocześnie wywóz ten potwierdzony jest przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Urzędem tym w opinii Spółki będzie urząd celny wyprowadzenia zdefiniowany w art. 793 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. W myśl art. 793 ust. 2 tego rozporządzenia urząd celny wyprowadzenia, co do zasady oznacza ostatni urząd celny zanim towary opuszczą obszar celny Wspólnoty. Spółka jest w posiadaniu potwierdzeń właściwego urzędu, że towary opuściły terytorium Wspólnoty (dokument z systemu A. oraz niemiecki dokument SAD - kserokopia). W przypadku przesyłek o niskiej wartości Spółka dysponuje fakturami celnymi podbitymi przez właściwe organy celne.

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, że w wyroku WSA w Opolu z dnia 10 czerwca 2009 r. (I SA/Op 176/09), w analogicznym stanie faktycznym Sąd wskazał, że " (...) Tylko bowiem takie potwierdzenie pochodzące od właściwego organu administracji celnej, (ale nie zawsze polskiego urzędu celnego) ma moc dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

W związku z powyższym w opinii Spółki transakcja dokonywana przez Spółkę będzie stanowiła eksport towarów. Z uwagi na fakt że zgłoszenie celne dokonywane jest przez Spółkę, eksport ten będzie miał charakter eksportu bezpośredniego.

W szczególności transakcja dokonywana przez Spółkę nie może zostać uznana za tzw. przemieszczenie nietransakcyjne (przemieszczenie towarów własnych) określone w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT stanowiące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W myśl tego przepisu za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Spółka nie zamierza wykorzystywać eksportowanych towarów do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Niemiec. Towary są przedmiotem eksportu z terytorium RP na terytorium państwa trzeciego i w efekcie dokonania dostawy mają być wykorzystywane przez nabywcę towaru. W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W analizowanym stanie faktycznym transport rozpoczyna się na terytorium RP, i w związku z tym miejscem dokonanej dostawy (będącej eksportem) jest terytorium RP.

W myśl art. 146 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 2006.347.1), Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty. Również dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. A zatem Spółka spełnia również warunki zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. wymagane dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że transakcja wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, gdzie zgłoszenie celne do procedury wywozu dokonane zostało na terytorium innego państwa członkowskiego (np. w Niemczech), a Spółka posiada potwierdzenie wyprowadzenia towaru poza terytorium Wspólnoty dokonane przez właściwy urząd innego państwa członkowskiego (urząd wyprowadzenia) stanowi eksport towarów, do którego należy zastosować stawkę podatku w wysokości 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Stosownie do art. 2 pkt 8 ww. ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

W myśl art. 7 ust. 1-4 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Natomiast począwszy od 1 grudnia 2008 r. przepis art. 2 pkt 8 ww. ustawy pojęcie eksportu zdefiniował w ten sposób, iż przez eksport towarów rozumieć należy potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

Z przedstawionej wyżej definicji wynika, iż eksport towarów będzie miał miejsce tylko wówczas jeżeli wywóz towarów następuje z kraju poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu określonych czynności.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonuje transakcji dostawy towarów z terytorium Polski na rzecz podmiotów z krajów trzecich (np. Tajwanu, Norwegii, Szwajcarii), przez np. terytorium Niemiec. W ramach omawianej transakcji, Wnioskodawca nie dokonuje zgłoszenia celnego na terytorium Polski. W związku z dokonaną sprzedażą towar jest transportowany z terytorium Polski na terytorium np. Niemiec, gdzie Spółka składa zgłoszenie celne (np. w Dreźnie), natomiast faktyczne wyprowadzenie towarów poza granice Wspólnoty (np. przez port w Hamburgu) potwierdzane jest przez właściwy urząd celny wyprowadzenia.

Zatem ww. transakcji nie można uznać za eksport towarów, gdyż wywóz nie nastąpił z terytorium kraju bezpośrednio poza terytorium Wspólnoty, nie nastąpił w ramach jednej czynności i nie jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie dysponuje dokumentem celnym potwierdzającym rozpoczęcie procedury wywozu towarów z terytorium kraju.

Na mocy art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów muszą zaistnieć następujące elementy: wywóz towarów musi nastąpić z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy (wymóg przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

W przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na art. 13 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. Stosownie do tego przepisu, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego.

Natomiast począwszy od 1 grudnia 2008 r. art. 13 ust. 3 ww. ustawy otrzymał następujące brzmienie: za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Wskazany przepis art. 13 ust. 3 ww. ustawy, rozszerza zatem pojecie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności nie mające charakteru czynności dwustronnych (czynionych za wynagrodzeniem), polegające na przemieszczeniu towarów należących do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy z Polski do innego kraju wspólnotowego, w którym mają posłużyć wykonywanym tam przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym.

Przy czym zaznaczyć należy, iż przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 13 ust. 4 ustawy o VAT.

Zatem zgodnie z art. 13 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy, przemieszczenie towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika, pod warunkiem że podatnik posiada dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, jeżeli wywóz z terytorium Wspólnoty jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Wnioskodawca ww. dokumentu nie posiada, stwierdzić należy, iż przepis art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

Zatem, transakcji dokonanej przez Wnioskodawcę nie można uznać za eksport towarów, lecz za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Przemieszczenie należącego do spółki towaru z terytorium Polski na terytorium Niemiec, celem jego eksportu do krajów trzecich, stanowić będzie w Polsce wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zaś w Niemczech wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Niemczech, o którym mowa wyżej podlegać będzie regulacjom obowiązującym na terytorium tego kraju.

Jak wskazano wyżej przedmiotowy wywóz towarów z Niemiec do krajów trzecich nie stanowi eksportu towarów z terytorium kraju, a co za tym idzie nie można tej transakcji opodatkować jako eksportu z terytorium kraju stawką 0%.

Niewątpliwie natomiast transakcja wywozu towarów z Niemiec do krajów trzecich stanowi eksport towarów, jednakże eksport ten będzie rozpoznany w Niemczech i będzie opodatkowany zgodnie z tamtejszymi przepisami. Również kwestia uznania danego dokumentu za wystarczający lub też nie do potwierdzenia eksportu rozstrzygnięta zostanie na podstawie przepisów niemieckich.

Powyższe regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług nie są sprzeczne z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L. Nr 347 s. 1 z późn. zm.) odnoszącymi się do zwolnień w podatku w przypadku eksportu towarów. Zwolnienie to zostało oparte na zasadzie opodatkowania w miejscu przeznaczenia lub ostatecznej konsumpcji.

Zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają transakcję dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty.

Jednakże należy mieć na uwadze również postanowienia art. 131 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, odnoszące się również do zwolnień w eksporcie. W myśl tych przepisów zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania i nadużyć.

Przepisy Dyrektywy przyznają zatem krajom Wspólnoty pewną swobodę w kształtowaniu tych zwolnień poprzez wprowadzenie odpowiednich środków i procedur administracyjnych ukierunkowanych na osiągnięcie wymienionych celów. Tego rodzaju regulacje nie powinny jednak wykraczać poza tak zdefiniowane cele, aby nie prowadzić do systematycznego podważania przyjętych zwolnień, a tym samym założeń, które Wspólnota chce osiągnąć poprzez ich wprowadzenie. Cechą wspólną większości zwolnień przewidzianych w rozdziałach 2-9 jest odniesienie się do transakcji, w których wykorzystanie dostarczonych towarów lub efektu wyświadczonej usługi odbywa się poza terytorium Wspólnoty. Z tego względu opodatkowanie tych transakcji VAT byłoby sprzeczne z założeniami wspólnego systemu podatku VAT, gdyż co do zasady, podatkowi nie powinny podlegać transakcje, w których ostateczna konsumpcja ma miejsce poza Wspólnotą. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż cel określony przez dyrektywę w pełni realizują przytoczone wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca powołał jedynie korzystne dla siebie rostrzygnięcie - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 176/09. Praktyka orzecznicza bowiem w przedmiocie wydanej interpretacji nie jest ugruntowana, o czym świadczy rozstrzygnięcie zapadłe w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1896/09, którym NSA uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 279/09, który zapadł na tle analogicznej sprawy jak będąca przedmiotem wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zajął stanowisko podobne jak w powołanym wyroku I SA/Op 176/09. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem I FSK 1896/09 z dnia 22 listopada 2010 r. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji sygn. akt III SA/GL 279/09 oraz oddalił skargę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.