IBPP3/443-786/09/ŁW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2009 r. (data wpływu 27 lipca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 października 2009 r. (data wpływu 9 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie dostawy gazu ze składu podatkowego do zbiornika poza składem będącego własnością Wnioskodawcy, bądź dzierżawionego przez Wnioskodawcę - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lipca 2009 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 2 października 2009 r. (data wpływu 9 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie dostawy gazu ze składu podatkowego do zbiornika poza składem będącego własnością Wnioskodawcy, bądź dzierżawionego przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada rozlewnie gazu płynnego, będące składami podatkowymi w trzech lokalizacjach na terenie kraju. Wnioskodawca sprzedaje między innymi gaz płynny o kodach CN mieszczących się w zakresie od 2711 12 11 do 2711 19 00 podlegający zwolnieniu od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie do podmiotów zużywających bądź do podmiotów pośredniczących. Gaz płynny jest dostarczany ze składu podatkowego albo do zbiorników będących własnością Wnioskodawcy i dzierżawionych przez Klienta, albo do zbiorników będących własnością Klienta. Dostawa do Klienta jest dokonywana wraz z dokumentem dostawy wystawionym w trzech egzemplarzach przez skład podatkowy, gdzie, jako odbiorca wskazany jest Klient. Po dokonaniu dostawy Klient otrzymuje fakturę za cały gaz będący przedmiotem dostawy z ustalonym terminem płatności. W większości przypadków termin płatności ustalony jest na 14 bądź 21 dni od daty wystawienia faktury. U części Klientów Wnioskodawca planuje zamontować system telemetryczny według wskazań, którego będzie w stanie stwierdzić, jaka ilość gazu została zużyta przez Klienta w danym okresie. Termin płatności w takim przypadku byłby ustalony ratalnie w okresach miesięcznych w kwotach będących równowartością zużytego w danym miesiącu gazu płynnego przez Klienta.

Jednocześnie Wnioskodawca planuje wprowadzenie dwóch dodatkowych rozwiązań, aby stać się bardziej konkurencyjnym na rynku. W obydwu przypadkach dostawa będzie się odbywać ze składu podatkowego Wnioskodawcy do zbiornika, którego właścicielem jest Spółka, bądź do zbiornika dzierżawionego przez Wnioskodawcę od klienta. Pierwsze z rozwiązań zakłada dostawę gazu płynnego gdzie na dokumencie dostawy odbiorcą będzie nadal Wnioskodawca, ale zarejestrowany, jako podmiot pośredniczący. Wnioskodawca będzie nadal właścicielem gazu płynnego znajdującego się w zbiorniku. Klient będzie pobierał gaz ze zbiornika zgodnie z zapotrzebowaniem. Wnioskodawca, jako podmiot pośredniczący, będzie wystawiać dokument dostawy oraz fakturę w trybach miesięcznych na podstawie odczytu licznika, czyli na ilość faktycznie pobraną przez Klienta w danym okresie rozliczeniowym do ogrzewania budynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku dostawy gazu płynnego ze składu podatkowego do zbiornika będącego własnością Wnioskodawcy, bądź dzierżawionego przez Wnioskodawcę gdzie na całą dostawę jest wystawiany jeden dokument dostawy, gdzie odbiorcą będzie nadal Wnioskodawca, tylko, jako podmiot pośredniczący, możliwe jest późniejsze wystawianie dokumentów dostawy wraz z fakturami dla ostatecznych odbiorców na podstawie odczytów z licznika telemetrycznego.

Pismem z dnia 2 października 2009 r.Wnioskodawca wyjaśnił, iż pytanie dotyczy dostawy gazu należącego do Wnioskodawcy ze składu podatkowego do zbiornika poza składem będącego własnością Wnioskodawcy, bądź dzierżawionego przez Wnioskodawcę na podstawie dokumentu dostawy gdzie dostawcą będzie Wnioskodawca (skład podatkowy) i odbiorcą będzie Wnioskodawca (podmiot pośredniczący), gdzie dostawa będzie korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 32 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Później dostawa będzie realizowana ze zbiornika Wnioskodawcy bezpośrednio do ogrzania budynków klienta. Dokument dostawy będzie wystawiany przez Wnioskodawcę jako podmiot pośredniczący dla klienta jako podmiotu zużywającego. Gaz będzie nadal korzystał ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

Zdaniem Wnioskodawcy taka forma rozliczeń będzie prawidłowa z punktu widzenia podatku akcyzowego. Wnioskodawca zarejestruje się urzędzie celnym jako podmiot pośredniczący i będzie działać na podstawie zezwolenia wydanego przez naczelnika zgodnie z art. 56 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z przesunięciem gazu płynnego do składu podatkowego należącego do Wnioskodawcy do zbiornika należącego do podmiotu pośredniczącego, bądź przez niego dzierżawionego (Wnioskodawca) zostanie wystawiony dokument dostawy. Nie będzie mu towarzyszyło wystawienie faktury, ponieważ gaz będzie nadal własnością Wnioskodawcy. Gaz będzie korzystał ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 32 ust. 3 pkt 2. Ostateczny klient (zużywający) będzie pobierał gaz ze zbiornika Wnioskodawcy w ciągu całego miesiąca. Jednak Wnioskodawca będzie wystawiać dokument dostawy jednorazowo na zakończenie całego miesiąca na podstawie odczytu z licznika telemetrycznego. Jest to w opinii Wnioskodawcy dopuszczalne w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym, aby dokument dostawy był wystawiany łącznie za cały gaz pobrany przez ostatecznego Klienta w ciągu całego miesiąca. Gaz płynny zostanie zużyty na cele zwolnione z podatku akcyzowego i zwolnienie to będzie stosowane dwuetapowo - w związku z dostawą ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego, a później od podmiotu pośredniczącego do ostatecznego odbiorcy (gdzie dostawa będzie polegała na ciągłym pobieraniu gazu przez klienta, co znajdzie odzwierciedlenie w dokumencie dostawy wystawionym wraz fakturą na faktyczną ilość gazu zużytą przez klienta w danym miesiącu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 października 2008 r. o podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe używane do celów opałowych, pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Stosownie do art. 32 ust. 3 ww. ustawy zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

Stosownie do art. 2 pkt 22 i 23 ww. ustawy podmiotem zużywającym jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia, a w przypadku wyrobów energetycznych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, również podmiot niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, posiadający statek powietrzny lub jednostkę pływającą, który nabywa te wyroby energetyczne - jeżeli rozpoczęcie użycia tych wyrobów energetycznych do eksploatacji tego statku powietrznego lub tej jednostki pływającej następuje na terytorium kraju.

Podmiotem pośredniczącym jest podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, inny niż podmiot prowadzący skład podatkowy, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również z importu.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że ustawodawca określił, iż zwolnienie z akcyzy dla gazu płynnego ze względu na przeznaczenie stosuje się wyłącznie w przypadkach o których mowa w art. 32 ust. 3 ww. ustawy. Zatem ze składu podatkowego na terytorium kraju możliwe jest przemieszczenie ww. wyrobów do podmiotu zużywającego lub podmiotu pośredniczącego.

Podmiot pośredniczący natomiast może dostarczyć ww. wyroby do podmiotu zużywającego.

Przy czym przez dostarczenie w rozumieniu art. 32 ust. 3 ww. ustawy rozumieć należy fizyczne przemieszczenie tych wyrobów w przypadkach określonych w art. 32 ust. 3 ustawy.

W myśl art. 32 ust. 5-13 ww. ustawy warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3.

Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia.

Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy.

Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona.

Dokument dostawy może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Wspólnoty Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy.

Nabywca wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy.

Podmiot zużywający będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nabywającą wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do okazania dostarczającemu dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, w celu potwierdzenia jego tożsamości.

Podmiot, który dostarcza wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi zużywającemu, o którym mowa w ust. 12, jest obowiązany odmówić wydania tych wyrobów w przypadku, gdy podmiot zużywający odmawia okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość lub gdy dane podane przez podmiot zużywający do dokumentu dostawy nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251) dokument dostawy jest wystawiany przez:

Dokument dostawy jest wystawiany w trzech egzemplarzach, z których:

Stosownie do § 3 ust. 7 ww. rozporządzenia wzór dokumentu dostawy określa załącznik nr 1 do rozporządzenia. Z ww. załącznika wynika, iż w pkt 6 dokumentu dostawy wpisuje się datę wysyłki a w pkt 8 tego dokumentu datę odbioru wyrobów zwolnionych.

Jak wynika z powyższych przepisów warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy. Nabywca wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy w sposób wskazany w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia. Zatem dokument dostawy towarzyszy wyrobom akcyzowym zwolnionym od akcyzy i jego wystawienie musi być spójne z faktycznym dostarczaniem wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Stąd też wystawianie tego dokumentu w trybach miesięcznych na podstawie odczytu licznika dla ilości faktycznie pobranej przez zużywającego nie znajduje oparcia w przepisach prawa uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy. Przepisy akcyzowe nie przewidują także możliwości wystawiania przez podmiot pośredniczący dokumentu dostawy na podstawie odczytów z licznika. Pobierania gazu w sposób ciągły ze zbiornika znajdującego się u podmiotu zużywającego nie można traktować jako dostarczenia w rozumieniu art. 32 ust. 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie zauważa się, iż ustawa o podatku akcyzowym jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują kwestii i sposobu fakturowania dostarczanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie jak również terminu płatności za te wyroby. W związku z powyższym sposób fakturowania ww. wyrobów, jak również terminy płatności za te wyroby nie mają wpływu na stosowanie zwolnień, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przyszłego.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej:

* wystawiania dokumentu dostawy,

* podatku od towarów i usług,

* podatku dochodowego od osób prawnych,

zawarta została w odrębnych rozstrzygnięciach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.