IBPP3/443-78/10/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2010 r. (data wpływu 5 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obniżenia kwoty akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy naniesionych na własne wyroby w cudzym składzie podatkowym - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 lutego 2010 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obniżenia kwoty akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy naniesionych na wyroby.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: PMPD, Spółka) jest podatnikiem podatku akcyzowego. Spółka zajmuje się dystrybucją oraz sprzedażą wyrobów tytoniowych wyprodukowanych przez dalej PMPL w fabryce w K. oraz wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo.

PMPD jest podatnikiem akcyzy na mocy art. 13 ust. 3 ustawy oraz pozwolenia udzielonego przez naczelnika właściwego urzędu celnego.

PMPD w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zakupów banderoli. Bezpośrednio po ich otrzymaniu banderole przekazywane są: PMPL, bądź dostawcom zagranicznym (wspólnotowym), czyli producentom wyrobów tytoniowych, celem naniesienia ich na produkowane opakowania papierosów i tytoniu do palenia.

Po wyprodukowaniu, wyroby stają się własnością PMPD, składowane są w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy w składach podatkowych PMPL - producenta krajowego, a następnie zgodnie z udzielonymi pozwoleniami na wyprowadzenie sprzedawane odbiorcom hurtowym. W wyniku tej czynności, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy w PMPD powstaje obowiązek podatkowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy PMPD ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych następnego dnia po naniesieniu ich przez PMPL w produkcyjnym składzie podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy: art. 21 ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym pozwala na obniżenie wpłat dziennych o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych nie wcześniej niż następnego dnia po naniesieniu tych znaków na dany wyrób akcyzowy - w przypadku oznaczania wyrobów znakami akcyzy w składzie podatkowym na terytorium kraju.

Ww. przepis stanowi generalną regułę sposobu obniżenia kwoty wpłat dziennych o wartość podatkowych znaków akcyzy. Wyjątkiem od tej reguły jest m.in. sytuacja, w której obniżenia dokonuje niezarejestrowany handlowiec lub podmiot będący właścicielem wyrobów akcyzowych i dokonujący oznaczenia ich znakami akcyzy (art. 21 ust. 7 pkt 4 ustawy). Mając na względzie wykładnię literalną ww. przepisu i stan faktyczny opisany przez Spółkę, w którym znaki akcyzy nanoszone są nie przez właściciela wyrobów, a przez podmiot prowadzący skład podatkowy, Spółka powinna mieć prawo do obniżenia wpłat dziennych zgodnie z art. 21 ust. 7 pkt 1, czyli już pierwszego dnia po ich naniesieniu na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, ponieważ spełniona jest przesłanka określona w ww przepisie czyli nałożenie banderol w składzie podatkowym i jednocześnie nie jest spełniona przesłanka nałożenia banderol przez PMPD.

PMPD zwraca również uwagę, iż dopiero w art. 1 ust. 13 pkt b) projektu (dostępnego na www.mofnet.gov.pl) z dnia 17 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw Minister Finansów (projektodawca) zastrzega, iż właściciel wyrobów o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy nie ma prawa do obniżenia wpłat dziennych akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy zgodnie z art. 21 ust. 7 pkt 1 ustawy. Należy więc uznać, iż obowiązujące przepisy ustawy nie wykluczają możliwości zastosowania przez podatnika, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, prawa do obniżenia wpłat dziennych akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy zgodnie z art. 21 ust. 7 pkt 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wyprowadzenie ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3.

Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy wobec podmiotu prowadzącego skład podatkowy, jeżeli powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 5.

W myśl art. 13 ust. 3 ww. ustawy podatnikiem z tytułu wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego skład podatkowy jest podmiot będący właścicielem tych wyrobów, który uzyskał od właściwego naczelnika urzędu celnego zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

Stosownie zaś do art. 54 ust. 1 i 3 ustawy zezwolenie na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy przez podatnika, o którym mowa w art. 13 ust. 3, zwane dalej "zezwoleniem wyprowadzenia", dotyczy konkretnego składu podatkowego i jest wydawane na czas oznaczony, nie dłuższy niż 3 lata, albo na czas nieoznaczony, na wniosek podmiotu, który spełnia łącznie warunki określone w art. 48 ust. 1 pkt 2-4 i 6.

Do wniosku o wydanie zezwolenia wyprowadzenia załącza się pisemną zgodę podmiotu prowadzącego skład podatkowy na magazynowanie w tym składzie wyrobów akcyzowych podmiotu występującego z wnioskiem oraz dokumenty potwierdzające spełnienie warunków, o których mowa w art. 48 ust. 1 pkt 2-4 i 6.

W świetle uregulowań art. 116 ust. 1 ustawy obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym:

Ponadto w myśl art. 125 ust. 1 ustawy podatkowe znaki akcyzy otrzymuje zarejestrowany, zgodnie z art. 16, podmiot będący:

Ustawodawca w art. 116 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy wymienił właściciela wyrobów akcyzowych jako podmiot zobowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy z uwagi na fakt, iż podatnikiem z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędacych własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, jest podmiot będący właścicielem tych wyrobów. Zatem w przypadku gdy wyroby te są objęte obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy, ich właściciel - niebędący podmiotem prowadzącym skład podatkowy, otrzymuje od naczelnika urzędu celnego znaki akcyzy celem ich nałożenia na wyroby.

Zasadnym jest przy tym wyjaśnienie, iż zgodnie z art. 130 ust. 4 ustawy właściciel wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3, może przekazywać znaki akcyzy w celu naniesienia ich na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe stanowiące jego własność, podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada zezwolenie na wyprowadzenie wyrobów z cudzego składu podatkowego, zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy. W ramach prowadzonej działalności dokonuje zakupów banderoli, które przekazuje prowadzącemu skład podatkowy celem nałożenia ich na wyroby, których jest właścicielem. Następnie wyroby tytoniowe oznaczone znakami akcyzy są przez właściciela wyprowadzane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do odbiorców.

Zgodnie z powyższym, zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca będący właścicielem wyrobów tytoniowych wyprowadzanych z cudzego składu podatkowego staje się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Zatem Wnioskodawca na podstawie art. 116 ust. 1 pkt 6 oraz 125 ust. 1 pkt 6, będzie podmiotem zobowiązanym do otrzymania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów tytoniowych produkowanych przez PMPL. W celu naniesienia ich na wyprodukowane wyroby Wnioskodawca może (w odstępstwie od generalnej zasady określonej w art. 130 ust. 1) korzystać z dyspozycji przepisu art. 130 ust. 4 ustawy i przekazywać do składu podatkowego prowadzonego przez PMPL, otrzymane znaki akcyzy.

W miejscu tym wyraźnie zaznaczyć należy, iż z analizy przepisu art. 116 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 6 ustawy, wynika, że w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym, to na Wnioskodawcy (będącym podatnikiem,o którym mowa w art. 13 ust. 3) ciążący obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych otrzymanymi znakami akcyzy. Powyższego nie zmienia sytuacja, o której mowa w art. 130 ust. 4 ustawy, gdyż przekazanie do składu podatkowego znaków akcyzy, nie świadczy, że to skład podatkowy dokonuje oznaczania wyrobów znakami akcyzy. W takiej sytuacji, zgodnie z powyższymi przepisami, to nadal właściciel czyli Wnioskodawca jest podmiotem dokonującym oznaczania znakami akcyzy wyrobów tytoniowych wyprodukowanych w PMPL. Natomiast skład podatkowy (PMPL) do którego przekazano znaki akcyzy dokonuje, w imieniu właściciela wyrobów tytoniowych (PMPD), jedynie technicznej czynności nałożenia tych znaków.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. ustawy podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

Natomiast w świetle przepisu art. 23 ust. 1 i 2 ustawy zarejestrowani handlowcy, podmioty prowadzące składy podatkowe oraz podatnicy, o których mowa w art. 13 ust. 3, są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwej izby celnej. Wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne, zwanych dalej "wpłatami dziennymi", dokonuje się nie później niż 25. dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy - po dniu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstało zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy z zastrzeżeniem art. 23 ust. 4 oraz art. 27 ust. 2, kwotę akcyzy obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż:

Wobec powyższego właściciel wyrobów akcyzowych dokonujący wyprowadzenia wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego ma prawo do obniżenia wpłat dziennych o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych. Termin pomniejszenia wpłat dziennych o wartość podatkowych znaków akcyzy, wskazany przez ustawodawcę, uzależniony jest od podatnika, który te znaki otrzymał i oznacza nimi wyroby akcyzowe.

Mając zatem na względzie, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w związku z wykonaniem czynności o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 5 (czego Wnioskodawca nie kwestionuje) w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy i Wnioskodawca jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z wyprowadzeniem własnych wyrobów z cudzego składu podatkowego (art. 13 ust. 3 ww. ustawy), pomniejszenie wpłat dziennych o wartość podatkowych znaków akcyzy może być dokonane nie wcześniej niż następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego.

Należy zatem wskazać, iż w sytuacji opisanej w stanie faktycznym Wnioskodawca, który jest zobowiązany do otrzymania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrów akcyzowych, będzie mógł pomniejszyć wpłaty dzienne o wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby tytoniowe następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego - art. 23 ust. 4 pkt 1 litera c) tiret drugie.

Odnosząc się natomiast do stwierdzenia Wnioskodawcy, iż w jego ocenie dopiero w art. 1 ust. 13b projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym prawodawca zastrzega, iż właściciel wyrobów o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy nie ma prawa do obniżenia wpłat dziennych akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy zgodnie z art. 21 ust. 7 pkt 1 ustawy, natomiast w obowiązującym stanie prawnym przepisy nie wykluczają takiej możliwości, należy stwierdzić, iż jest to stanowisko nieuprawnione.

Potwierdza to uzasadnienie do powołanego przez Wnioskodawcę projektu zmiany ustawy o podatku akcyzowym, z którego wynika, że "nowelizacja art. 21 ust. 7 pkt 1 ma charakter doprecyzujący i polega na wprowadzeniu w nim odwołania do art. 21 ust. 7 pkt 4 lit. b). Przepis zawarty w art. 21 ust. 7 pkt 4 lit. b) reguluje kwestię rozliczenia wartości podatkowych znaków akcyzy nanoszonych w składzie podatkowym na wyroby właściciela, o którym mowa w art. 13 ust. 3. Zmiana wynika z faktu, ze w praktyce powstawały wątpliwości czy właściciel, o którym mowa w Art. 13 ust. 3, może rozliczyć wartość podatkowych znaków akcyzy również w oparciu o przepis art. 21 ust. 7 pkt 1, który pozwala na rozliczenie tej wartości następnego dnia po naniesieniu znaków akcyzy na wyroby akcyzowe, gdy oznaczenie wyrobów akcyzowych odbywa siew składzie podatkowym. W celu uniknięcia tych wątpliwości wprowadzono odwołanie, o którym mowa na wstępie".

Reasumując w obecnym stanie prawnym właściciel wyrobów akcyzowych wyprowadzanych z cudzego składu podatkowego, posiadający zezwolenie wyprowadzenie jest podatnikiem podatku akcyzowego, w związku z wykonaniem czynności o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy w stosunku do wyprowadzonych wyrobów powstaje z dniem wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Obniżenie kwoty podatku akcyzowego o wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe, może zatem być dokonane jedynie po powstaniu obowiązku podatkowego od czynności z tyt. której Wnioskodawca jest podatnikiem, w oparciu o art. 21 ust. 7 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo należy zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja dotyczy indywidualnej sprawy Wnioskodawcy. Stanowisko tut. organu w przedmiotowej sprawie odnosi się wyłącznie do stanowiska Wnioskodawcy w jego indywidualnej sprawie, w której jest Zainteresowanym. Zatem przedmiotem oceny stanowiska Wnioskodawcy nie mogła być ocena postępowania kontrahenta (nie będącego w tej prawie Zainteresowanym), od którego zostały zakupione w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe.

Ocena stanowiska wnioskodawcy w kwestii terminu obniżenia kwoty akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy prawidło naniesionych na własne wyroby akcyzowe nabyte wewnątrzwspólnotowo i wprowadzone do cudzego składu podatkowego, z którego są one następnie wyprowadzane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 35-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.