IBPP3/443-778/09/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2009 r. (data wpływu 13 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie rozliczenia korekty faktury VAT z tyt. dostawy energii elektrycznej jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej uwzględnienia w deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego faktur wystawionych za okresy dwumiesięczne,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej faktury korygującej "in minus",

* prawidłowe - w części dotyczącej faktury korygującej "in plus",

* nieprawidłowe - w części dotyczącej rozliczenia podatku z szacunkowego zużycia energii.

W dniu 13 października 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozliczenia korekty faktury VAT z tyt. dostawy energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca posiada koncesję na wytwarzanie, dystrybucję oraz obrót energią elektryczną. Wytworzoną energię elektryczną wykorzystuje na własne potrzeby. W związku z większym zapotrzebowaniem na energię elektryczną niż wytworzona produkcja, Wnioskodawca dokupuje energię elektryczną, która częściowo zużywana jest na potrzeby własne, a częściowo odsprzedawana.

W związku z powyższym, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Faktury za sprzedaż energii elektrycznej są wystawiane za okresy dwu-miesięczne z terminem płatności 14 i 21 dni od daty wystawienia faktury oraz sporadycznie są umowy zawarte z odbiorcami z terminem płatności 30 dni.

Podatek akcyzowy z faktur jest odprowadzany w miesiącu, w którym przypada termin płatności wynikający z wystawionych faktur.

Sporadycznie zdarzają się przypadki wystawiania faktur korygujących zarówno na plus jak i na minus. Korekty faktur są spowodowane pomyłkami jakie występują np. przy odczycie liczników, błędnie naliczonej ilości zużycia. We wcześniejszych latach część liczników dot. sprzedaży energii elektrycznej (ze względu na dużo większy koszt odczytu niż zysk wynikający ze sprzedanej energii elektrycznej) była odczytywana przez pracowników co pół roku i faktury były wystawiane za okresy sześciomiesięczne (Rozporządzenie Ministra Gospodarki, Dz. U. z 2007 r. Nr 128, poz. 825 do prawa energetycznego dopuszcza dla odbiorców zaliczanych do V grupy przyłączeniowej maksymalny okres rozliczeniowy nie dłuższy niż 1 rok). Ze względu na wspomniane koszty odczytu Wnioskodawca chcieliby nadal dokonywać odczytu tych liczników za okresy sześciomiesięczne i za takie okresy wystawiać faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Jeżeli faktury są wystawione za okresy dwumiesięczne z terminem płatności przypadającym na trzeci miesiąc np. faktury za okres za lipiec-sierpień z terminem płatności przypadającym na wrzesień, to obowiązek wykazania podatku akcyzowego z tych faktur przypada na deklarację za wrzesień.

Ad.2

Jeżeli zostanie wystawiona korekta faktury powodująca zmniejszenie podatku akcyzowego to zmniejszenie podatku akcyzowego należy ująć w deklaracji za miesiąc, w którym została wystawiona korekta faktury - nie należy korygować deklaracji w której został ujęty podatek akcyzowy z faktury pierwotnej. W ww. przykładzie należy zmniejszenie podatku ująć w deklaracji za sierpień 2009.

Ad.3

Jeżeli zostanie wystawiona korekta faktury powodująca zwiększenie podatku akcyzowego, to zwiększenie podatku akcyzowego należy ująć w deklaracji za miesiąc, w którym przypada termin płatności wynikający z faktury korygującej (w ww. przykładzie w deklaracji za miesiąc wrzesień).

Ad.4

Można dokonywać szacunków zużycia energii za okresy dwumiesięczne i ujmować w deklaracji za drugi miesiąc np. oszacowano zużycie energii elektrycznej przez odbiorców w miesiącu wrześniu i październiku i ujęto podatek akcyzowy wynikający z tych szacunków w deklaracji za październik. Ponieważ art. 25 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 (Dz. U. Nr 3, poz. 11) o podatku akcyzowym mówi o konieczności wpłaty podatku co miesiąc gdy akcyza jest płacona za okresy dłuższe niż dwa miesiące (na podstawie szacunków) to Wnioskodawca uważa, że może dokonywać szacunków co dwa miesiące i płacić podatek akcyzowy w drugim miesiącu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej uwzględnienia w deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego faktur wystawionych za okresy dwumiesięczne,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej faktury korygującej "in minus",

* prawidłowe - w części dotyczącej faktury korygującej "in plus",

* nieprawidłowe - w części dotyczącej rozliczenia podatku z szacunkowego zużycia energii.

Ad.1

Stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Stosownie do art. 11 pkt 2 ww. ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 19 ustawy, nabywca końcowy oznacza podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.), z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 z późn. zm.), nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych.

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec, której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...).

Skoro Wnioskodawca dokonuje opodatkowanej sprzedaży energii elektrycznej oznacza to, iż określona ilość energii elektrycznej została wydana nabywcy końcowemu, a tym samym powstał obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu.

Z treści art. 24 pkt 2 ww. ustawy, wynika natomiast, że w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż dokonuje sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywców końcowych.

W umowach o dostawę energii elektrycznej z nabywcami końcowymi ustalony został dwumiesięczny okres rozliczeniowy.

Dla większości nabywców końcowych został też ustalony 14-dniowy i 21-dniowy termin płatności za dostarczoną energię elektryczną. Jak też sporadycznie ustalany jest 30-dniowy termin płatności.

Zatem w sytuacji gdy termin do zapłaty za zużytą energię podatkową przypada na miesiąc następujący po miesiącu w którym została wydana energia elektryczna podatnik jest zobowiązany do wykazania podatku akcyzowego z tego tytułu w deklaracji podatkowej za miesiąc w którym przypada termin płatności. Tym samym stanowisko w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad.2

Przenosząc ww. przepisy na stan faktyczny należy zauważyć, iż ustawodawca nie określi wprost sposobu korygowania rozliczenia za dostarczoną energię elektryczną. Niemniej zdaniem tut. organu w sytuacji gdy dochodzi do korekty dostarczonej energii "in minus" należy w szczególności zwrócić uwagę na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy energii, który powstaje z dniem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, jak też regulacje dotyczące ewidencji, zawarte w art. 91 ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie ewidencji energii elektrycznej (Dz. U. Nr 32, poz. 243), w której należy wykazać, m.in., ilości energii elektrycznej dostarczonej nabywcom końcowym wynikające z faktur, ujmowane w ewidencji zgodnie z datą sprzedaży wykazaną w fakturze. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym faktura korygująca "in minus" oznacza, że zafakturowano nabywcy końcowemu większą ilość energii elektrycznej niż faktycznie dostarczono.

Zatem gdy korekta faktury dotyczy zmniejszenia wykazanej w fakturze pierwotnej ilości dostarczonej energii, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym uwzględnił fakturę pierwotną, w przeciwnym bowiem przypadku deklaracja za ten okres odzwierciedlałaby ilość sprzedanej energii elektrycznej która de facto nie została dostarczona odbiorcy końcowemu, a tym samym od takiej "sprzedaży" nie mógłby powstać obowiązek podatkowy, gdyż nie doszło do wydania energii nabywcy końcowemu, a przynajmniej nie w takiej ilości jak wynikałoby to z pierwotnej faktury i deklaracji. Ponadto wartości wykazane w ewidencji dostarczonej energii elektrycznej nabywcom końcowym winny wynikać z faktur, a w tym przypadku z faktur korygujących gdyż to one będą odzwierciedlać faktyczną ilość dostarczonej energii. Tym samym deklaracje podatkowe za dany okres rozliczeniowy, które są uzewnętrznieniem danych zawartych w ewidencji, winny zawierać rzeczywiste wartości dostarczonej energii. W związku z powyższym wystawienie ww. faktury korygującej skutkuje obowiązkiem dokonania korekty deklaracji w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej, w której uwzględniono fakturę pierwotną.

Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się z stanowiskiem Wnioskodawcy zgodnie z którym w przypadku faktury korygującej "in minus" należy ją uwzględnić w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktura korekta została wystawiona.

Ad.3

Odnośnie zaś rozliczenia faktury korygującej "in plus" należy się zgodzić z Wnioskodawcą, że korektę tę należy wykazać w rozliczeniu w którym przypada termin płatności określony w art. 24 pkt 2 ww. ustawy, gdyż dopiero po wystawieniu faktury korygującej jest możliwe określenie ilości dostarczanej energii elektrycznej jak również wartości należnego podatku akcyzowego. Przy czym należy podkreślić, iż co prawda obowiązek podatkowy powstanie w momencie dostarczenia energii, jednakże wykazaniu w ww. rozliczeniu podlegać będzie jedynie wartość dodatkowa wykazana w fakturze korygującej "in plus". Ponadto należy zauważyć, że dopiero w fakturze korygującej "in plus" będzie zamieszczona data sprzedaży wcześniej nie rozliczonej energii elektrycznej, która umożliwi zaewidencjonowanie tej sprzedaży zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia.

Zauważyć bowiem należy, że wystawienie faktury korygującej "in plus" oznacza, iż w fakturze pierwotnej wykazano mniejszą ilość energii elektrycznej niż dostarczono faktycznie odbiorcy końcowemu.

Jak wskazano we wniosku w przypadku faktury korygującej "in plus" Wnioskodawca wskazuje nowy termin płatności dla ww. korekty tj. termin dokonania dopłaty.

Mając na uwadze, iż okresem rozliczeniowym w przypadku energii elektrycznej jest termin płatności wynikający z faktury, o ile termin ten nie został określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tyt. dostaw energii elektrycznej, fakturę korygującą "in plus" ilość dostarczonej energii elektrycznej odbiorcy końcowemu należy ująć w deklaracji dla podatku akcyzowego składanej w terminie 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym upłynął termin płatności wynikający z faktury korygującej "in plus". W tym też terminie należy doliczyć i wpłacić akcyzę w związku z wystawieniem ww. faktury korygującej "in plus". Tym samym stanowisko Wnioskodawcy tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad.4

Przepis art. 25 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż w przypadku składania deklaracji podatkowej i wpłaty akcyzy, o której mowa w art. 24 pkt 1 lub 2, za okres dłuższy niż dwa miesiące, podatnik posiadający koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne oraz podmiot reprezentujący są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne, na rachunek właściwej izby celnej, na podstawie szacunków dokonanych w oparciu o ewidencję, o której mowa w art. 91. Wstępnych wpłat akcyzy za okresy miesięczne, zwanych dalej "wpłatami miesięcznymi", dokonuje się w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 1 i 2.

Z treści art. 25 wynika zatem, że jeżeli faktura, której termin płatności upłynął, obejmuje okres rozliczeniowy dłuższy niż dwu miesięczny, podatnik obowiązany jest do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne. Powyższe jednoznacznie wynika z treści art. 25 ustawy, który odwołuje się do deklaracji, o której mowa w art. 24 pkt 1 i 2. Oznacza to, iż niezależnie od tego, czy dany podatnik będzie składał każdego miesiąca deklarację podatkową zawierającą rozliczenie akcyzy od energii elektrycznej sprzedanej pewnej grupie nabywców końcowych, będzie on obowiązany do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne, związanej ze sprzedażą energii elektrycznej tej grupie nabywców końcowych, z którymi rozlicza należność za sprzedaną energię i wystawia faktury za okresy dłuższe niż dwu miesięczne.

Odnosząc się zatem do obowiązku wpłat miesięcznych, o których mowa w ww. art. 25 ust. 1 ustawy zauważyć należy, że intencją ustawodawcy było, aby w przypadku, gdy okresy rozliczeniowe podatnika z daną grupą kontrahentów są dłuższe niż 2 miesiące, podatnik mógł dokonywać wpłat miesięcznych na podstawie ewidencji, która z kolei powinna być oparta na faktycznym wydaniu energii, a jeśli nie jest to możliwe do określenia, na podstawie prognoz zużycia (szacunków) dla tej grupy kontrahentów.

Należy tutaj zauważyć, że stosownie do art. 91 ust. 1 i ust. 3 podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, zużywający energię elektryczną w sytuacji, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4, a także podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5, są obowiązani do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.

Ewidencja, o której mowa powyżej, powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych:

Należy zauważyć, że ww. przepis narzuca obowiązek prowadzenia ewidencji, a zatem i wszystkich danych jakie ewidencja zawierać powinna w okresach miesięcznych, w tym między innymi ilości energii elektrycznej dostarczonej nabywcom końcowym. W konsekwencji należy zatem stwierdzić, że obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości dokonywania szacunków zużycia energii elektrycznej za okresy dwumiesięczne, a co więcej ustawodawca odwołując się w art. 25 ust. 1 do ewidencji wymienionej w art. 91 narzucił jednomiesięczne okresy szacowania.

Konsekwencją powyższego będzie również sposób ujmowania wstępnych wpłat miesięcznych określonych na podstawie przedmiotowych szacunków w deklaracji podatkowej, która będzie obejmować kwoty podatku należnego w związku z zamknięciem okresu rozliczeniowego dla tej grupy klientów z którymi Wnioskodawca rozlicza się za okresy 6 miesięczne.

W przypadku gdy podatnik posiada chociaż jednego klienta, dla którego okres rozliczeniowy jest dłuższy niż 2 miesiące, to podatnik ten będzie zobowiązany do odprowadzania wpłat miesięcznych na podstawie szacunków dokonanych za okresy miesięczne w oparciu o ewidencję. Oszacowane kwoty będą ujmowane dopiero w deklaracji, która będzie obejmować kwoty podatku należne w związku zamknięciem okresu rozliczeniowego dla tego klienta (grupy klientów) do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynęły terminy płatności wynikające z faktury lub umowy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że klienci Spółki są rozliczani w dwu i sześciomiesięcznych okresach rozliczeniowych. Na koniec okresu rozliczeniowego następuje odczyt licznika i wystawiana jest faktura rozliczeniowa.

A zatem Wnioskodawca w przedmiotowej sytuacji będzie zobowiązany do składania deklaracji podatkowych za okresy w których będzie upływał termin płatności o którym mowa w art. 24 pkt 2 ustawy za dostarczoną energię elektryczną dla danej grupy odbiorców. Natomiast wpłaty miesięczne, o których mowa w art. 25 ust. 1 i 2 ustawy ujęte zostaną dopiero w tej deklaracji, która będzie dotyczyła faktycznego (końcowego) rozliczenia okresu sześciu miesięcznego.

Natomiast nie ma możliwości składania deklaracji podatkowych za okresy rozliczeniowe w których nie przypada termin płatności z tytułu dostawy energii, a wpłacane są jedynie wpłaty wstępne. W takiej sytuacji oszacowana wartość zużycia energii, służąca do obliczenia wstępnej wpłaty miesięcznej winna być uwidoczniona w okresie rozliczeniowym za który będzie składana deklaracja obejmująca kwoty podatku akcyzowego należne w związku z zamknięciem sześciomiesięcznego okresu rozliczeniowego. Jednakże należy tutaj podkreślić, że niezależnie od częstotliwości składania deklaracji podatkowych Wnioskodawca dla grupy odbiorców rozliczających się w okresach sześciomiesięcznych winien dokonywać szacunków za okresy miesięczne gdyż jak wynika z art. 25 ust. 1 podatnik jest zobowiązany do "obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne, na rachunek właściwej izby celnej na podstawie szacunków dokonanych w oparciu o ewidencję". Tym samym nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy zgodnie z którym "może dokonywać szacunków zużycia energii za okresy dwumiesięczne i ujmować w deklaracji za drugi miesiąc".

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za:

* prawidłowe - w części dotyczącej uwzględnienia w deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego faktur wystawionych za okresy dwumiesięczne,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej faktury korygującej "in minus",

* prawidłowe - w części dotyczącej faktury korygującej "in plus",

* nieprawidłowe - w części dotyczącej rozliczenia podatku z szacunkowego zużycia energii.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.