IBPP3/443-771/11/IK - Opodatkowanie VAT transakcji sprzedaży dwoiny.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2011 r. (data wpływu 7 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży dwoiny na terytorium Włoch, która powstaje w wyniku garbowania skóry jako efekt uboczny - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży dwoiny na terytorium Włoch, która powstaje w wyniku garbowania skóry jako efekt uboczny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w ramach prowadzonej działalności zajmuje się wytwarzaniem i handlem skórami bydlęcymi. Coraz częściej Spółka kupuje w Polsce surowiec (skóry surowe), który następnie wysyła do Włoch gdzie, w ramach zleconych usług, garbarnie włoskie wykonują poszczególne etapy produkcji skóry wyprawionej. Surowiec wysyłany jest celem wykonania na nim poszczególnych usług - ze strony Spółki nie występuje zatem obowiązek wykazania WDT na teren Włoch. Na każdym z etapów produkcyjnych produkcja może zostać zakończona a "półprodukt" może być przeznaczony do sprzedaży lub magazynowania.

Dodatkowo Spółka może zakupić skórę na pośrednim etapie przerobu (tzw. wet blue) na terenie Włoch i dokonać na niej dalszego procesu produkcyjnego. Artykuły finalne wracają do kraju, a wykonane przez garbarnie usługi wykazywane są jako import usług.

Wynikiem procesu przerobu we Włoszech skóry surowej do etapu wet blue (etap pośredni) powstaje tzw. dwoina. Jest to efekt uboczny produkcji skóry. W zależności od jakości i grubości dwoina może być potraktowana np. jako odpad albo odsprzedana. Zgłaszane jest zapotrzebowanie na dwoinę przez niektóre garbarnie włoskie. Spółka organizuje współpracę (organizacja produkcji i zakupów) z włoskimi garbarniami z Polski, która weryfikowana jest przez pracowników odbywających podróże służbowe do Włoch. Dodatkowo Spółka planuje nawiązać współpracę, w zakresie częściowego wykonywania zleconych zadań dotyczących organizacji produkcji i kontroli jakości, z kontrahentem włoskim, który będzie działać w imieniu Spółki w tylko wyżej wspomnianym zakresie.

Docelowo Spółka zamierza również wynająć powierzchnię magazynową lub zlecić firmie włoskiej usługę składowania skór. Ma to na celu poprawę organizacji produkcji (składowanie pomiędzy poszczególnymi etapami produkcyjnymi) oraz składowanie skór do czasu organizacji odpowiedniego transportu do Polski.

W uzupełnieniu złożonym w dniu 21 września 2011 r. w zakresie podatku dochodowego, Wnioskodawca wskazał, że wszystkie ze zdarzeń podane we wniosku należy traktować w kategorii zdarzeń przyszłych (mimo wcześniejszych deklaracji).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)Można odsprzedać dwoinę bezpośrednio na terenie Włoch kontrahentowi włoskiemu bez konieczności rejestrowania się Wnioskodawcy jako podatnika włoskiego, bowiem Wnioskodawca wystawi fakturę ze stawką "NP" oraz adnotacją, że zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca towaru. W deklaracji VAT-7 taką transakcję Wnioskodawca wykaże w pozycji 41. Przepisy włoskie uwzględniają przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady wprowadzające mechanizm "reverse charge".

Ad 2)Nie wystąpi obowiązek wykazania dwoiny jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Po pierwsze, dlatego przewidziano mechanizm "reverse charge" by umożliwić podatnikom sprzedaż na terenie Włoch bez konieczności rejestracji jako podatnik VAT włoski, a rozliczenie WDT i WNT wymagałoby takiej rejestracji. Po drugie, w sytuacji gdyby dwoina nie została przeznaczona do sprzedaży a potraktowana jako odpad, obowiązek traktowania części surowca będącego odpadem jako WDT nie wystąpiłby.

Ad 3)Zdaniem Spółki również można skorzystać z mechanizmu "reverse charge", ponieważ przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz TER DPR nr 633/72 (dekret Prezydenta Republiki Włoskiej) mówią o towarach niewysyłanych lub nietransportowanych, nie mówią natomiast o pochodzeniu towaru. Natomiast docelowo artykuł finalny wykonany na zakupionym surowcu zostanie przewieziony do Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Przez terytorium kraju zgodnie z art. 2 pkt 1 ww. ustawy rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Z powyższego wynika zatem zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów o odpłatne świadczenie usług, które są świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika (art. 13 ust. 3 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 4 pkt 6 ustawy o VAT, przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy na towarach mają zostać wykonane usługi na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, na rzecz tego podatnika, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium kraju.

Z powyższego wynika, że wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów uznawane jest za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, pod warunkiem, że przede wszystkim musi mieć miejsce faktyczne przemieszczenie towarów z terytorium kraju (rozumianego zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 VATU) na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Przedmiotem przemieszczenia powinny być towary należące do podatnika, które zostały przez niego wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeśli mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Przemieszczenie musi zatem dotyczyć towarów, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do dysponowania nimi jak właściciel na terytorium kraju. Jeśli chodzi o podmiot dokonujący przesunięcia towarów, ustawa odwołuje się przede wszystkim do definicji podatnika określonej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Zakres podmiotowy obejmuje więc nie tylko podatników posiadających siedzibę czy stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, lecz również podmioty zagraniczne, jeśli dokonują przemieszczenia towarów w warunkach określonych w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, działając w charakterze podatnika VAT. Z art. 13 ust. 3 ustawy wynika także, że przemieszczenie towarów powinno być dokonywane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Natomiast wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie występuje, jeśli z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego przemieszczane są towary, na których mają zostać wykonane usługi na rzecz podatnika dokonującego przemieszczenia, na terytorium tego innego państwa członkowskiego. Wyłączenie to stosuje się, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium kraju (art. 13 ust. 4 pkt 6). Ustawa nie określa żadnego terminu, w jakim towary powinny zostać powrotnie przemieszczone na terytorium kraju po zakończeniu wykonywania usług na towarach.

Natomiast pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z tym przepisem podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Stosownie do art. 17 ust. 3 ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ustawy o VAT.

Generalnie, usługi opodatkowane są w miejscu gdzie nabywca usługobiorca będący podatnikiem ma swoją siedzibę działalności gospodarczej, bowiem w myśl art. 28b ust. 1 ww. ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku zaś, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 cyt. ustawy o VAT).

W tym miejscu wskazać należy, że na potrzeby Rozdziału 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług" w art. 28a ustawodawca zawarł definicję podatnika.

W myśl art. 28a na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Należy zaznaczyć, że art. 28a ustawy obejmuje na potrzeby stosowania Rozdziału 3 pojęciem podatnika co do zasady nie tylko podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 lecz również podmioty, które wykonują działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, czyli działalność zdefiniowana w innych systemach prawnych niż system podatku od towarów i usług, której definicja odpowiada tej przyjętej w polskich przepisach.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dokonuje na terytorium kraju zakupu skór, które następnie wysyła do włoskich garbarni, gdzie są wyprawiane. W procesie przerobu skóry na etapie pośrednim powstaje tzw. dwoina (efekt uboczny produkcji skóry). Artykuł finalny wraca do kraju, natomiast dwoina jest sprzedawana na terytorium Włoch. Wnioskodawca wskazuje, że może wystąpić również sytuacja gdy dwoina będzie pochodziła ze skóry zakupionej przez Wnioskodawcę na terenie Włoch. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą handlu we Włoszech dwoiną powstałą w wyniku garbowania skóry przywiezionej z terytorium kraju lub w wyniku garbowania skóry zakupionej przez Wnioskodawcę na terytorium Włoch. W każdym z tych przypadków efekt uboczny w postaci dwoiny powstaje po zastosowaniu odpowiednich procesów na terytorium Włoch.

Zatem w opisanej sytuacji, gdy surowiec został zakupiony na terytorium kraju nie wystąpi wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w postaci surowca (skóry). Zastosowanie znajdzie artykuł 13 ust. 4 pkt 6 ustawy o VAT. Skóry bowiem wysyłane są z Polski do Włoch w celu wykonania na nich usługi garbowania, a następnie wracają do Polski w postaci produktu finalnego.

Odnośnie natomiast dwoiny, pozyskanej z garbowania skóry na terytorium Włoch wskazać należy, że dwoina nie jest przemieszczana z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE (Włoch), powstała ona bowiem w wyniku garbowania skóry, jako efekt uboczny tego procesu na terytorium Włoch i stanowi półprodukt wytworzony na terytorium Włoch przeznaczony tam do sprzedaży. Zatem w przypadku dwoiny nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 13 ust. 1 czy też z art. 13 ust. 3 i tym samym nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a co za tym idzie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Włoch.

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia ww. usługi garbowania przez firmy zarejestrowane i działające we Włoszech jest siedziba działalności gospodarczej Wnioskodawcy czyli terytorium Rzeczypospolitej.

Zatem Wnioskodawca będący usługobiorcą ww. usługi jest na mocy cytowanych wyżej przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 2 i 3 ustawy o VAT podatnikiem z tytułu importu tych usług związanych z garbowaniem skóry zarówno tej zakupionej we Włoszech, jak i tej, która została zakupiona w Polsce, a następnie przemieszczona do Włoch w celu wykonania usługi garbowania, zobowiązanym do naliczania i odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku należnego.

Ponadto wskazać należy, że w przypadku sprzedaży dwoiny, powstałej jako produkt uboczny w wyniku garbowania skóry we Włoszech, należy określić miejsce świadczenia przy dostawie towarów, które regulują przepisy art. 22 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 - miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zatem zgodnie z powyższym przepisem miejscem dostawy dla dostawy dwoiny powstałej w wyniku garbowania skór jest terytorium Włoch.

Tym samym dostawa dwoiny dokonana we Włoszech nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju niezależnie czy powstała ona z surowca w postaci skóry zakupionej w kraju czy też we Włoszech.

W świetle powyższego wskazać należy więc, że kwestię zarejestrowania się Wnioskodawcy na terytorium państwa członkowskiego (Włoch) jako podatnika podatku od wartości dodanej oraz kwestię opodatkowania tej dostawy dwoiny rozstrzygają przepisy tego państwa.

W tym miejscu należy również dodać, iż w związku ze swobodą zawierania umów nic nie stoi na przeszkodzie, aby Wnioskodawca mógł odsprzedać powstałą w wyniku garbowania dwoinę w miejscu jej wytworzenia tj. na terenie Włoch.

Zatem dostawa dwoiny dokonana na terytorium Włoch, która nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju nie podlega również zadeklarowaniu w deklaracji VAT-7 w poz. 41, jak wskazał Wnioskodawca. Pozycja 41 deklaracji VAT-7 dotyczy bowiem dostawy towarów i świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca, co w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania.

W przedmiotowej sprawie powstaje natomiast obowiązek zadeklarowania w deklaracji VAT-7 w poz. 37 i 38 podatku należnego z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę usług garbowania skóry (zarówno zakupionej w Polsce jak i we Włoszech) wyświadczonych przez kontrahenta z Włoch w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto oprócz importu usług Wnioskodawca w stosunku do zakupionych na terytorium Włoch skór jako produktu finalnego, po ich wygarbowaniu, przywiezionych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej winien rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zgodnie z art. 11.

Zgodnie z tym artykułem, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przedmiotowe wewnątrzwspólnotowe nabycie Wnioskodawca winien wykazać w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 w poz. 33 i 34.

Na koniec wyjaśnić również należy, iż brak obowiązku wykazania dostawy dwoiny jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie wynika z mechanizmu "reverse charge" tylko z faktu jak już wskazano w uzasadnieniu, że w tym przypadku nie wystąpi ani wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, albowiem transakcja dostawy dwoiny wytworzonej w wyniku garbowania na terytorium Włoch, a następnie sprzedanej również na terytorium Włoch nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo informuje się, iż ocena stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.