IBPP3/443-76/09/BWo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2009 r. (data wpływu 30 stycznia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 marca 2009 r. (data wpływu 18 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania transakcji zniesienia współwłasności nieruchomości gruntowej niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania transakcji zniesienia współwłasności nieruchomości gruntowej niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę.

Pismem z dnia 6 marca 2009 r. znak: IBPP3/443-76/09/BWo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku ORD-IN. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 marca 2009 r. (data wpływu 18 marca 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik planuje w najbliższym czasie zawrzeć w formie aktu notarialnego umowę zniesienia współwłasności nieruchomości objętej księgą wieczystą. Sądu Rejonowego w K. (na którą składają się działki oznaczone nr geodezyjnymi 399/3 i 341/3), w ten sposób, iż podatnik nabędzie na własność całą działkę oznaczoną nr geodezyjnym 341/3, natomiast pozostali dwaj współwłaściciele nabędą na własność po połowie działkę oznaczoną nr geodezyjnym 399/3. Podatnik nabycia dokona w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Przedmiotem działalności firmy podatnika jest m.in. obrót nieruchomościami.

W wyniku zniesienia współwłasności podatnik nabędzie nieruchomość o wartości przewyższającej wartość udziału we współwłasności o kwotę 185.000 zł W związku z powyższym strony zawrą ww. umowę z obowiązkiem spłaty przez Wnioskodawcę na rzecz pozostałych współwłaścicieli łącznej kwoty 185.000 zł.

Podatnik w celu zwolnienia się z zobowiązania tytułem spłaty, przeniesie w trybie art. 453 kodeksu cywilnego (datio in solutum) na rzecz pozostałych współwłaścicieli po połowie własność działki nr 361/2 z nieruchomości objętej księgą wieczystą... o wartości 185.000 zł, a pozostali współwłaściciele wyrażą zgodę na przeniesienie na ich rzecz udziałów w nieruchomości.

Dodać należy, iż działka nr 361/2 stanowi własność podatnika na podstawie umowy częściowego zniesienia współwłasności z dnia 8 grudnia 2005 r. Pierwotne nabycie współwłasności nieruchomości, z której następnie została wydzielona działka nr 361/2 nastąpiło w roku 2004 w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż nastąpił błąd pisarski polegający na błędnym oznaczeniu działki mającej stać się własnością pozostałych współwłaścicieli. Zamiast działki 339/3 błędnie została wpisana działka 399/3.

Działki o nr 361/2 i 339/3 są działkami niezabudowanymi objętymi miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Działki 339/3 i 361/2 to działki położone na terenie opisanym w planie zagospodarowania przestrzennego jako: U, KS, ZU przeznaczone na cel usług z towarzyszącymi parkingami i zielenią urządzoną.

Powyższe reguluje Uchwała nr XII/216/07 Rady Miasta z dnia 25 czerwca 2007 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w zakresie wprowadzenia funkcji mieszkaniowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w niniejszym stanie faktycznym czynność przeniesienia w trybie art. 453 kodeksu cywilnego (datio in solutum) nieruchomości tytułem spłaty kwoty wynikającej z dokonanego uprzednio podziału nieruchomości będzie objęta zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), a jeżeli tak to jaką stawkę podatku VAT należy zastosować.

Zdaniem Wnioskodawcy, instytucja datio in solutum uregulowana w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Przepis art. 453 K.c nie przewiduje żadnych ograniczeń co do rodzaju i charakteru świadczenia nowego. Celem niniejszego uregulowania jest wygaśnięcie istniejącego pomiędzy stronami zobowiązania (w tym przypadku powstałego z tytułu dokonanego podziału nieruchomości) poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (tj. przez zwykłą zapłatę wynikającej z podziału nieruchomości kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika. Istotą i przedmiotem wskazanej przez podatnika (dłużnika) czynności jest przeniesienie prawa własności nieruchomości (inne świadczenie) w zamian za zwolnienie z obowiązku zapłaty kwoty wynikającej z umowy podziału innej nieruchomości (zapłata kwoty pieniężnej - świadczenie pierwotne, zgodne z treścią zobowiązania).

Tym samym stwierdzić należy, iż w niniejszym przypadku przeniesienie własności nieruchomości będzie równoznaczne i tożsame z zapłatą określonej kwoty pieniężnej w celu uregulowania długu.

Przechodząc do podatkowych aspektów opisanych czynności, zauważyć trzeba, że wszelka spłata długów czy też uiszczenie ceny jest dla dłużnika obojętne podatkowo. Nie można bowiem z faktu przeniesienia nieruchomości w zamian za wygaśnięcie ciążącego na dłużniku zobowiązania wywieść, że dłużnik uzyskuje jakąkolwiek korzyść, którą - realizując interes fiskalny Skarbu Państwa - należałoby opodatkować. Skoro przepisy prawa cywilnego dopuszczają taką formę regulacji długów, to ustawy podatkowe nie mogą wprowadzać dodatkowego obciążenia z tytułu spłaty zobowiązania w innej formie niż pieniądz.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie podatnika opisana czynność nie będzie objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabędzie w wyniku zniesienia współwłasności na własność działkę o nr 341/3 oraz dokona dopłaty w kwocie 185.000 zł.

W związku ze zniesieniem współwłasności należy w pierwszej kolejności wskazać z jakimi transakcjami będziemy mieć do czynienia po stronie Wnioskodawcy.

Mianowicie w wyniku zniesienia współwłasności działki o nr 339/3 oraz działki o nr 341/3 nastąpi niejako "zamiana" ww. działek pomiędzy współwłaścicielami. Wnioskodawca nabędzie na własność działkę o nr 341/3, a w zamian dokona na rzecz dwojga pozostałych dostawy części działki 339/3.

W wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawca nabędzie nieruchomość o wartości przewyższającej wartość udziału we współwłasności o kwotę 185.000 zł strony zawrą umowę z obowiązkiem spłaty przez podatnika na rzecz pozostałych współwłaścicieli łącznej kwoty 185.000 zł.

W związku z powyższym Wnioskodawca tytułem spłaty, przeniesie w trybie art. 453 kodeksu cywilnego (datio in solutum) na rzecz pozostałych współwłaścicieli po połowie własność działki nr 361/2 z nieruchomości objętej księgą wieczystą... o wartości 185.000 zł. Zatem w tej sytuacji Wnioskodawca dokona drugiej dostawy działki o nr 361/2 na rzecz dwóch współwłaścicieli.

Biorąc powyższe pod uwagę w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca dokona na rzecz dwóch współwłaścicieli dwóch dostaw: udziału we własności działki o nr 339/3 oraz prawa własności działki o nr 361/2.

Przenosząc powyżej przedstawione zdarzenie przyszłe na grunt ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z powołanego powyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy, nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatą, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tą czynność.

Z przepisu art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) wynika, iż własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, ze własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, ze udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Z kolei zgodnie z art. 196 Kodeksu cywilnego współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Zgodnie z art. 210 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić. Z powyższej normy wynika więc, że każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Ustawodawca przyznaje więc każdemu ze współwłaścicieli roszczenie o zniesienie współwłasności. Jego zaspokojenie może nastąpić w trybie umownego zniesienia współwłasności lub na drodze orzeczenia sądowego. Żaden ze współwłaścicieli nie może zaś skutecznie sprzeciwiać się zniesieniu współwłasności.

W świetle powyższych rozważań należałoby uznać, że dokonując zniesienia współwłasności przez przyznane własności działki 339/3 pozostałym dwóm współwłaścicielom z obowiązkiem spłaty na ich rzecz, Wnioskodawca realizuje dostawę towaru (w odniesieniu do działki 339/3), a zatem ma obowiązek opodatkować tę czynność podatkiem VAT.

W związku z tym, iż Wnioskodawca nabywa nieruchomość przewyższającą wartość udziału we współwłasności, zobowiązuje się on do spłaty na rzecz współwłaścicieli kwoty 185.000 zł. Czynności przeniesienia Wnioskodawca dokonuje w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego (datio in solutum) nieruchomości tytułem spłaty kwoty wynikającej z dokonanego uprzednio podziału nieruchomości.

Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży (art. 453 k.c.). Z normy tej wynika, że jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z istniejącego zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie niż pierwotnie określone, zobowiązanie wygasa. Porozumieniem przewidzianym w art. 453 k.c. można zatem objąć w zasadzie każde świadczenie.

W rozpatrywanej sprawie strony doszły do porozumienia co do tego, że Wnioskodawca w celu wykonania zobowiązania wynikającego z mocy zniesienia współwłasności przeniesie na własność dwóch współwłaścicieli działkę o nr 361/2. Świadczenie pierwotne tj. spłata 185.000 zł zostało tu zastąpione świadczeniem obejmującym przeniesienie własności nieruchomości. Strony dokonały skutecznej modyfikacji pierwotnie kreowanego stosunku obligacyjnego, tj. stosunku dopłaty w związku z wyższą wartością nabywanej nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności. Należy zatem zwrócić uwagę na to, że jeżeli przeniesienie własności nieruchomości następuje właśnie w ramach takiego modyfikacyjego porozumienia stron, określonego w art. 453 k.c., obligacyjne i rozporządzające skutki umowy przeniesienia własności nieruchomości (art. 155 k.c.) należy łączyć z tym właśnie porozumieniem. Przeniesienie własności nieruchomości ma właśnie nastąpić w celu zwolnienia się przez dłużnika - Wnioskodawcę ze zobowiązania o pierwotnie oznaczonej postaci świadczenia i cel ten zostanie osiągnięty w wyniku skutecznego przeniesienia prawa własności na dwóch współwłaścicieli (wierzycieli).

Przenosząc powyższe na grunt ustawy o podatku od towarów i usług, jeśli w związku ze zniesieniem współwłasności ma miejsce wydanie nieruchomości w zamian za świadczenie pieniężne, mamy do czynienia z następną dostawą zrealizowana przez Wnioskodawcę w odniesieniu do działki 361/2. Stąd też również ta dostawa jego dostawa podlegać będzie opodatkowaniu. Podkreślić należy, że dostawą jest tylko taka czynność, która następuje za wynagrodzeniem.

Tym samym czynność przeniesienia w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego (datio in solutum) nieruchomości tytułem spłaty kwoty wynikającej z dokonanego uprzednio zniesienia współwłasności nieruchomości stanowi również odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kwestii opodatkowania przedmiotowej dostawy należy zwrócić uwagę, że przedmiotem dostawy po stronie Wnioskodawcy są działki o nr 361/2 i 339/3 położone na terenie opisanym w planie zagospodarowania przestrzennego jako: U, KS, ZU przeznaczone na cel usług z towarzyszącymi parkingami i zielenią urządzoną.

Co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy - wynosi 22%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub w ogóle zwolnienie z opodatkowania.

Stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Powyższe oznacza, że dostawa gruntów co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednak nie w każdym przypadku pojawi się faktyczne obciążenie podatkiem od towarów i usług. Aby odpłatna dostawa gruntów podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi być realizowana przez podatnika podatku od towarów i usług, a jej przedmiotem musi być nieruchomość gruntowa zabudowana lub niezabudowana stanowiąca teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę.

Ustawodawca nie sprecyzował, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przedmiotowy rodzaj gruntu. Zgodnie z ustawą z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.) ustalenie przeznaczenia terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy - przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań. Natomiast art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę. W przypadku jego braku zgodnie z art. 4 ust. 2 tej ustawy określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 ww. ustawy w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "studium". Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (art. 9 ust. 4).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotem dostawy będą nieruchomości tj. działki o nr 361/2 i 339/3 obejmujące tereny przeznaczone pod cel usług z towarzyszącymi parkingami i zielenią urządzoną. A zatem grunty te przeznaczone są pod zabudowę.

Podsumowując, w oparciu o przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że czynność przeniesienia w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego (datio in solutum) nieruchomości tytułem spłaty kwoty wynikającej z dokonanego uprzednio podziału nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podstawową 22%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.