IBPP3/443-752/09/PK - Sposób w jaki należy traktować opłaty roczne za użytkowanie wieczyste należne od połączonych nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2009 r. (data wpływu 24 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania rocznych opłat za użytkowanie wieczyste w sytuacji gdy do jednej księgi wieczystej wpisane zostaną działki nabyte przed i po 1 maja 2004 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania rocznych opłat za użytkowanie wieczyste w sytuacji gdy do jednej księgi wieczystej wpisane zostaną działki nabyte przed i po 1 maja 2004 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina ustanowiła prawo użytkowania wieczystego do gruntu, przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług). Następnie (już po wejściu w życie ww. ustawy), użytkownik wieczysty nabywa od Gminy prawo do użytkowania wieczystego do odrębnej nieruchomości gruntowej i łączy obie działki. W takim przypadku działka oddana w użytkowanie wieczyste przed dniem 1 maja 2004 r. zostaje połączona z działką nabytą po tej dacie. W efekcie powstaje nowa działka (wpisana pod nowym numerem do ewidencji geodezyjnej). Podobna, choć nie identyczna, sytuacja zachodzi gdy do jednej księgi wieczystej wpisane zostają działki oddane w użytkowanie wieczyste nabyte pierwotnie przed i po 1 maja 2004 r. W takiej sytuacji powstanie jedna (w rozumieniu cywilnoprawnym) nieruchomość i składająca się z kilku działek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób traktować opłaty roczne za użytkowanie wieczyste należne od takich połączonych nieruchomości. Czy stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem VAT czy nie.

W przypadku odpowiedzi pozytywnej

Zdaniem Wnioskodawcy, wpisanie kilku działek do tej samej księgi wieczystej sugeruje, iż jest to jedna nieruchomość w rozumieniu art. 46 k.c. Uzasadniony jest więc wniosek, iż opłata roczna dla całej nieruchomości winna podlegać tym samym rygorom. Działki nabyte po dniu 1 maja 2004 r., stanowiły, przynajmniej tymczasowo odrębną nieruchomość. W dacie oddania w użytkowanie wieczyste ustalono dla nich odrębną opłatę roczną. Opłata ta w okresie od oddania w użytkowanie wieczyste do dnia połączenia była przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT. Z uwagi na fakt, iż wyniku połączenia działek powstaje jedna odrębna nieruchomość wykluczona jest sytuacja, w której z tej nieruchomości, de facto należne byłyby dwie opłaty roczne: z VAT i bez VAT. Stałoby to w sprzeczności z regulacjami zarówno Kodeksu cywilnego jak i ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 2612, poz. 2603 z późn. zm.). Oba akty jednoznacznie wskazują, iż opłata roczna dotycząca jednej nieruchomości może być tylko jedna. Ustawodawca wręcz nakazuje by w sytuacji gdy daną opłatę można by liczyć według różnych kryteriów - tak w przypadku gdy nieruchomość oddano w użytkowanie wieczyste na więcej niż jeden cel (art. 73 ust. 1 ustawy o g.n. - określenie stawki procentowej wg stawki dla celu dominującego) - zastosować dla ustalenia całej opłaty to samo kryterium.

Zdaniem Wnioskodawcy w omawianych stanach faktycznych należałoby określić jedną z umów o oddaniu w użytkowanie wieczyste jako "umowę dominującą", zaś drugą jako "podporządkowaną" i do opodatkowania podatkiem VAT zastosować zasady wiążące dla umowy "dominującej". Zdaniem Wnioskodawcy w omawianych stanach faktycznych "umową dominującą" będzie umowa zawarta wcześniej. Do takiego wniosku prowadzi zastosowana przez ustawodawcę zasada, iż w przypadku oddawania w użytkowanie wieczyste udziałów związanych z wyodrębnionymi lokatami dla lokali wyodrębnianych później wiążący jest termin użytkowania wieczystego ustanowiony dla pierwszego z wyodrębnionych lokali, ta sama zasada ma zastosowanie w przypadku ujednolicania terminów już wyznaczonych art. 3a ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. ustawy o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.)

Należy wreszcie zwrócić uwagę na liczne problemy natury praktycznej jakie pociągnęło by za sobą oznaczenie opłaty w dwóch kwotach (z VAT i bez VAT), jak chociażby:

* konieczność aktualizowania opłaty jako kwot z VAT i bez VAT

* braku możliwości rozliczania opłaty na kwotę z VAT i bez VAT w przypadku dalszych podziałów nieruchomości.

Z powyższych względów stanowisko wnioskodawcy wydaje się uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

W świetle art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Należy zauważyć, iż dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela. Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru, zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT obejmuje grunty, należy uznać, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy o podatku od towarów i usług. Potwierdza to również treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06.

Prawo użytkowania wieczystego powstaje po dokonaniu wpisu do księgi wieczystej nieruchomości.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W świetle powyższego oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie podkreślić należy, że w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje w szczególnym momencie, tzn. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu (art. 19 ust. 16b ustawy).

Należy tutaj zwrócić uwagę na przepisy art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) zgodnie z którymi przepis art. 19 ust. 16b ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do podatników, którzy oddali grunt w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r., z wyłączeniem podatników, którzy rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 grudnia 2008 r.).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż każde ustanowienie prawa użytkowania wieczystego na gruncie podatku od towarów i usług będzie stanowiło dostawę towarów podobnie jak dostawa (sprzedaż) działki. Bez znaczenia pozostaje tutaj fakt, iż na rzecz użytkownika ustanowiono wcześniej ww. prawo w innym zakresie jak i fakt, że okres użytkowania jest ustalony zgodnie z okresem ustalonym dla pierwotnego nabycia. Należy bowiem zauważyć, że przepisy w zakresie podatku VAT uznają daną transakcję za dostawę towarów gdy są spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie jest to transakcja odpłatna oraz w wyniku tej transakcji dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Niewątpliwie w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z transakcją odpłatną, jak też niewątpliwie dochodzi do przekazania kontrahentowi prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. Ponadto należy zauważyć, że prawo do dysponowania jak właściciel prawem użytkowania wieczystego gruntu kontrahent uzyskuje w różnych terminach, co jednoznacznie wskazuje, iż na gruncie ustawy o podatku VAT mamy do czynienia z odrębnymi dostawami. Dodatkowo należy zauważyć, że podstawa opodatkowania obejmuje kwotę należna stanowiącą całość świadczenia należnego od nabywcy. A więc na podstawę opodatkowania będą się składać wszystkie opłaty, a nie tylko te pobrane do momentu połączenia nieruchomości. Przy czym należy zaznaczyć, że dla potrzeb podatku VAT bez znaczenia jest fakt czy na gruncie innych przepisów będziemy mieli w tym przypadku z dwoma lub więcej opłatami rocznymi czy też z jedną gdyż przedmiotem opodatkowania będzie kwota należna z tytułu opłat wynikających z oddania w użytkowanie wieczyste gruntu po 30 kwietnia 2004 r.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż dostawa w postaci ustanowienia prawa użytkowania wieczystego na działce która następnie zostanie połączona z inną działką (działkami) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jak każda inna taka dostawa dokonana po 30 kwietnia 2004 r. Tym samym opłaty z tytułu prawa użytkowania wieczystego dotyczące tych działek będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT opłaty z tytułu prawa użytkowania wiecznego ustanowionego przed 1 maja 2004 r. gdyż transakcje te miały miejsce w czasie kiedy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem.

Dodatkowo należy zauważyć, iż stosownie do art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Zaś zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 6 lipca 1982 o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.) właściciel kilku nieruchomości stanowiących całość gospodarczą lub graniczących z sobą może żądać połączenia ich w księdze wieczystej w jedną nieruchomość, jednakże zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 2006 r. sygn. akt III CZP 24/06 użytkownikowi wieczystemu nie przysługuje uprawnienie przewidziane w art. 21 ww. ustawy o księgach wieczystych i hipotece.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto informuje się, iż ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.