IBPP3/443-75/09/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2009 r. (data wpływu 30 stycznia 2009 r.), uzupełniony pismem z dnia 31 marca 2009 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie ujęcia budynku w remanencie likwidacyjnym w związku z likwidacją działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie ujęcia budynku w remanencie likwidacyjnym w związku z likwidacją działalności gospodarczej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 31 marca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka istnieje do 1998 r., jest prężną działającą firmą na rynku polskim i zagranicznym. Wspólnicy posiadają po 50% udziałów. Firma sprzedaje usługi reklamowe, także do krajów Unii Europejskiej, zakupuje głosy lektorskie z krajów Unii Europejskiej. Jeden ze wspólników jest chory, istnieje duże ryzyko jego śmierci. Wspólnicy nie chcą nikogo wprowadzić do firmy, więc z chwilą śmierci jednego z udziałowców firma ulega likwidacji.

Wg art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług przy rozwiązaniu Spółki Cywilnej "opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów". Firma posiada na własność budynek z gruntem, zakupiony przez firmę aktem notarialnym od osoby fizycznej w 2007 r. za kwotę 400 tys. zł - czyli bez podatku VAT. Na wartość początkową środka trwałego składa się faktura VAT od notariusza, faktura VAT od pośrednika. Podatek naliczony wynikający z ww. faktur został odliczony. Budynek został wprowadzony do ewidencji jako środek trwały firmy w styczniu 2008 r.

W 2008 r. Spółka poniosła wydatki na ulepszenie budynku, za materiały i usługi otrzymywała faktury VAT, z których odliczała VAT naliczony. W sierpniu 2008 r. firma rozpoczęła amortyzację ulepszonego budynku, ulepszenie nie przekroczyło 30% wartości początkowej budynku. Po likwidacji firmy, jeden ze wspólników chciałby nadal kontynuować działalność w tym budynku, rejestrując działalność na siebie, przejąć wszystkich pracowników. Po sądowym przeprowadzeniu spadku, połowę wartości tego budynku spłacałby na rzecz spadkobierców.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy biorąc pod uwagę art. 14 i art. 91 ust. 2, ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca musiałby wykazać w remanencie likwidacyjnym, VAT od ulepszonego środka trwałego.

Czy Wnioskodawca musiałby dokonać korekty podatku naliczonego od środków trwałych - inwestycji, które ulepszyły środek trwały (art. 91 ust. 2).

Czy musiałby dokonać korekty od faktury VAT (od notariusza i pośrednika), które stanowiły wartość początkową środka trwałego.

Jeśli tak, czy korekta musiałaby być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego okresu, na zakończenie działalności czy ma być dokonana w każdym okresie rozliczeniowym, w którym dotyczyło odliczenie podatku naliczonego od faktury VAT zwiększających wartość środka trwałego.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołując się na art. 14 ustawy o VAT firma po zakończeniu działalności winna wykazać w remanencie likwidacyjnym VAT naliczony od faktury VAT zakupu, które zwiększyły wartość środka trwałego - ulepszyły go i wg art. 91 ust. 2 winna dokonać korekty podatku naliczonego od tych faktur VAT. Zdaniem Wnioskodawcy firma nie powinna dokonywać korekty podatku VAT od wydatków, które stanowiły wartość początkową środka trwałego czyli faktur VAT od notariusza i pośrednika. Wnioskodawca uważa także, że korektę VAT-u naliczonego ze wszystkich okresów firma powinna dokonać w ostatniej deklaracji przy likwidacji firmy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższe przepisy, w myśl art. 5 ust. 3 ww. ustawy, stosuje się również do towarów, o których mowa w art. 14.

Stosownie do art. 14 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej

Jednakże w myśl art. 14 ust. 4 ww. ustawy o VAT przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 14 ust. 5 ww. ustawy o VAT przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury". Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Podstawą opodatkowania zgodnie z art. 14 ust. 8 ww. ustawy jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29 ust. 10.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy rozumie się rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Należy w tym miejscu zauważyć że materiały w momencie przeprowadzenia ulepszenia budynku straciły swój byt fizyczny i poprzez trwałe połączenie z budynkiem stały się jej częściami składowymi.

W myśl art. 47 § 1-2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W związku z powyższym, ulepszenia te po połączeniu z budynkiem nie mogą być przedmiotem obrotu, a więc nie są towarami w rozumieniu ustawy o VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka Cywilna ulegnie rozwiązaniu. Na dzień likwidacji Spółka będzie posiadała środek trwały w postaci budynku. Budynek ten został nabyty aktem notarialnym od osoby fizycznej, bez podatku VAT i stanowi środek trwały podlegający amortyzacji. W 2008 r. przedmiotowy budynek został ulepszony, wydatki te jednak nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku, a od wydatków na ulepszenie Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT i został on odliczony.

Zatem w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu ww. budynku (środka trwałego), zatem nie jest on zobowiązany do wykazania przedmiotowego budynku jak również i podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie budynku, w remanencie likwidacyjnym (spisie z natury), o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca ponosząc wydatki na ulepszenie budynku, obniżał podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Zatem, z chwilą zakończenia działalności gospodarczej, nastąpi zmiana przeznaczenia ze związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych na związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. W związku z powyższym nastąpiła okoliczność zmieniająca prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 91. ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Warto zauważyć, że zgodnie z przywołanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do ust. 2 art. 91 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z ust. 4 art. 91 ustawy w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W ust. 6 powyższego art. zapisano, iż w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Ust. 7a art. 91 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Ww. przepisy ustalają dwa sposoby korygowania podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia zakupionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. A mianowicie w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, odliczony podatek z tego tytułu, w przypadku zmiany przeznaczenia, podlega korekcie jedynie wtedy gdy doszło do zmiany przeznaczenia ciągu 12 miesięcy od ich wydania do użytkowania.

Natomiast w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, odliczony podatek z tego tytułu, w przypadku zmiany przeznaczenia, podlega korekcie w ciągu 5 lat, a w przypadku nieruchomości, 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Odnosząc powyższe do sytuacji opisanej we wniosku należy stwierdzić, że w przypadku nabytych usług (notariusza i pośrednika) jeżeli wartość poszczególnej usługi nie przekroczyła 15.000 zł. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korygowania podatku naliczonego wynikającego z nabycia tych usług gdyż jak wynika z wniosku zostały one nabyte ponad 12 miesięcy temu (w 2007 r.). Również podatek naliczony wynikający z nakładów inwestycyjnych związanych z ulepszeniem nieruchomości nie będzie podlegał korekcie jeżeli ulepszenie to nie będzie przekraczało wartości 15 000 zł, gdyż również w tym przypadku minął rok od oddania ulepszonej nieruchomości do użytkowania (styczeń 2008 r.)

Natomiast w sytuacji gdy ww. nakłady inwestycyjnych przekroczyły wartość 15 000 zł. Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego z tego tytułu odnośnie okresu pozostałego w jakim ulepszenie to podlega korekcie, gdyż ulepszenie to stanowi część nieruchomości która, została oddana do użytkowania, w stanie ulepszonym, w sierpniu 2008 r. W tym przypadku okres korekty liczy się od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Również, podatek naliczony od nabytych usług (notariusza i pośrednika) będzie podlegał korekcie jeżeli wartość poszczególnej usługi będzie przekraczać 15 000 zł zgodnie z art. 91.

Ww. korekty winne być dokonane jednorazowo za okres w którym dojdzie do zmiany przeznaczenia ww. środków trwałych, tj. w deklaracji podatkowej za odstani okres rozliczeniowy.

Reasumując:

* należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż w remanencie likwidacyjnym nie wykazuje się wartości nabytych usług tym samym wydatki poniesione na ulepszenie budynku nie powinny być uwzględnione w ww. remanencie,

* w sytuacji gdy wartość dokonanego ulepszenia przekracza 15 000 zł, w przedmiotowej sytuacji, podatek naliczony z tego tytułu podlega korekcie, zgodnie z zasadą określoną w art. 91,

* w sytuacji gdy wartość nabytych usług (notariusza i pośrednika) nie przekracza 15 000 zł, w przedmiotowej sytuacji, podatek naliczony z tego tytułu nie będzie podlegał korekcie,

* korektę podatku należy dokonać jednorazowo za okres w którym dojdzie do zmiany przeznaczenia - ostatnia deklaracja.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.