IBPP3/443-741/08/BWo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2008 r. (data wpływu 21 października 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług związanych z wybudowaniem nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 21 października 2008 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług związanych z wybudowaniem nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest podmiotem z siedzibą na terenie Hiszpanii, świadczącym usługi budowlane i budowlano-montażowe. W lipcu 2007 r. Spółka zarejestrowała w Polsce swój oddział zaś z dniem 14 listopada 2007 r. Spółka jest również zarejestrowana, pod firmą swojego polskiego oddziału, dla celów VAT w Polsce.

W lipcu 2007 r. Spółka zawarła umowę z firmą polską (zwana dalej "Nabywca") na wybudowanie w Polsce, na nieruchomości należącej do Nabywcy, fabryki "pod klucz". Prace budowlane, związane z tą inwestycją były odbierane etapami, na podstawie protokołów rzeczowo - finansowych. Po każdorazowej akceptacji protokołu przez Nabywcę. Spółka wystawiała fakturę za ukończone prace. Takie faktury początkowo były wysławiane zgodnie z przepisami hiszpańskimi, z danymi adresowymi i nazwą Spółki w Hiszpanii. Nie zawierały również kwoty polskiego VAT. Takie faktury Spółka wystawiała również 30 listopada 2007 r., czyli już po zarejestrowaniu dla celów VAT w Polsce.

Po pewnym czasie jednak, Spółka doszła do przekonania, iż powinna była rozliczać polski VAT, tj. obciążać nim Nabywcę i odprowadzać do urzędu skarbowego w Polsce, w związku z etapami budowy zakończonymi po dacie zarejestrowania w Polsce dla celów VAT. W związku z tym, w lutym 2008 r. Spółka wystawiła faktury korygujące, redukujące do "0" kwoty wykazane na fakturach wystawionych 30 listopada 2007 r., a następnie, działając pod firmą swojego polskiego oddziału i z polskim numerem VAT wystawiła na Nabywcę faktury zawierające polski VAT. VAT ten został ujęty w rejestrze VAT i deklaracji VAT-7 złożonej przez Spółkę za grudzień 2007 r. oraz odprowadzony do właściwego dla Spółki urzędu skarbowego.

Tym niemniej, powyższe faktury korygujące, jak również nowo wystawione faktury zawierające polski VAT nie zostały zaakceptowane przez Nabywcę, który argumentował swoje stanowisko brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Nabywca bowiem stwierdził, iż VAT należny w związku z zakończonym w listopadzie 2007 r. etapem prac budowlanych został już przez niego rozliczony jako tzw. import usług.

Jednocześnie, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Nabywcę, akceptacja przez niego faktur wystawionych przez Spółkę z polskim VAT, a dotyczących etapu prac budowlanych zakończonych w listopadzie 2007 r. oznaczałaby dla niego podwójne opodatkowanie, VAT należny zostałby bowiem raz naliczony przez Nabywcę jako tzw. import usług, a drugi raz przez Spółkę na wystawionej przezeń fakturze. W związku z tym Nabywca wyraził swoje wątpliwości dotyczące możliwości odliczenia podwójnie naliczonego VAT, uznając jednocześnie naliczenie przez Spółkę podatku VAT w opisanej wyżej sytuacji za nieprawidłowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy z uwagi na rozliczenie VAT należnego przez Nabywcę w ramach importu usług, w związku ze zbyt późnym wystawieniem faktury i naliczeniem VAT, naliczenie przez Spółkę VAT i wykazanie go na fakturach wystawionych w lutym 2008 r. było nieprawidłowe.

Czy Spółka ma prawo do wystawienia faktur korygujących do powyższych faktur wystawionych w lutym 2008 r. i po uzyskaniu stosownego potwierdzenia, obniżenia kwoty podatku należnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka stoi na stanowisku, iż w obliczu nierozliczenia przez Spółkę VAT należnego w związku z etapem prac budowlanych zakończonych w listopadzie 2007 r. we właściwym terminie, obowiązek zapłaty (rozliczenia) VAT spoczął na Nabywcy.

Tym samym, obowiązek ten nie może dodatkowo ciążyć na Spółce, gdyż w przeciwnym wypadku oznaczałoby to podwójne opodatkowanie VAT. Tym samym, naliczenie przez Spółkę VAT w związku z etapem prac budowlanych zakończonych w listopadzie 2007 r. i wykazanie go na fakturach wystawionych w lutym 2008 r. było nieprawidłowe. Tym niemniej, z racji wykazania podatku na fakturach, Spółka była jednak obowiązana go zapłacić.

Obecnie, zdaniem Spółki przysługuje jej prawo wystawienia faktur korygujących i zmniejszenia kwoty podatku należnego w miesiącu otrzymania stosownego potwierdzenia.

Zdaniem Spółki, aby odpowiedzieć na postawione pytanie, w pierwszej kolejności należy określić przedmiot transakcji pomiędzy Spółką a Nabywcą, a następnie miejsce, w którym transakcja ta podlega opodatkowaniu VAT, czyli tzw. miejsce świadczenia.

W opinii Spółki, nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem transakcji jest świadczenie przez Spółkę na rzecz Nabywcy usług budowlanych i budowlano-montażowych. Spółka bowiem nie dokonuje sprzedaży jakiejkolwiek nieruchomości (czyli towaru), lecz wznosi obiekt budowlany na nieruchomości należącej do Nabywcy. Usługi te, zdaniem Spółki, są klasyfikowane w dziale 45.2. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") "Roboty związane ze wznoszeniem kompletnych budowli lub ich części". Jest to o tyle istotne, iż zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, "usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji.

Jednocześnie, mając na uwadze, iż zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości, powyższe usługi, jako dotyczące położonej w Polsce nieruchomości Nabywcy, będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedmiotowym stanie faktycznym świadczy na rzecz Nabywcy usługi budowlane i budowlano-montażowe, które podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce,

Zdaniem Spółki, ustaliwszy przedmiot transakcji, jak również miejsce jej opodatkowania dla celów VAT, należy wskazać osobę, na której ciążył obowiązek zapłaty (rozliczenia) VAT, tj. należy ustalić, czy obowiązanym do zapłaty (rozliczenia) VAT w związku z usługami budowlanymi zakończonymi w listopadzie 2007 r. był Nabywca czy Spółka.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT do obliczania i wpłacania organom podatkowym podatku zobowiązani są podatnicy. Definicję podatnika zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (...)". Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. I pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również podmioty, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju".

Z powyższych przepisów wynika, iż w pewnych sytuacjach, zarówno usługodawca. zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jak i usługobiorca, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, są podatnikami, co mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji. Mogłoby do tego dojść w przypadku, gdy usługodawca nie posiada w Polsce siedziby, co ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym - Spółka posiada siedzibę w Hiszpanii.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w odróżnieniu od art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT ma zastosowanie również w sytuacji, w której dostawca posiada w Polsce stale miejsca prowadzenia działalności, np. oddział, tak jak ma to miejsce w przypadku Spółki. Różnica ta została zauważona zarówno przez polskie sądy administracyjne (np. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w orzeczeniu z dnia 7 marca 2008 r. sygn. I SA/Wr 1803/07), jak również Radę Ministrów, która w projekcie zmian w ustawie o VAT z dnia 16 lipca 2008 r. (Druk 819) zainicjowała zmodyfikowanie rzeczonego przepisu. Należy również zauważyć, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT ma zastosowanie także, gdy usługodawca jest w Polsce zarejestrowany dla celów VAT.

Uniknięcie podwójnego opodatkowania, wynikającego ze zbiegu norm art. 15 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT jest możliwe dzięki art. 17 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie ma zastosowania w przypadku usług, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę". Taka konstrukcja cytowanego przepisu oznacza, zdaniem Spółki, iż obowiązek zapłaty (rozliczenia) ciąży, co do zasady, na usługobiorcy, który może, ale nie musi zostać z tego obowiązku zwolniony przez usługodawcę. Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanowi bowiem lex specialis, znajdując tym samym zastosowanie przed normą ogólną

Powyższe stanowisko znajduje oparcie m.in. w interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu w dniu 15 stycznia 2008 r. (sygn. PPII-2/443/1/320/07/6123/MG), w której organ podatkowy, dokonując interpretacji art. 17 ust. 2 ustawy o VAT i art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT stwierdzi, iż "Nie ma przy tym wątpliwości, że rozliczenie podatku przez dokonującego dostawy, o którym mowa w art. 17 ust. 2, ma charakter fakultatywny, a obowiązek ten zasadniczo spoczywa na nabywcy. Dostawca jedynie może, ale nie musi, zwolnić nabywcę z tego obowiązku, rozliczając podatek z tytułu dostawy towarów, dobrowolnie uzyskując tym samym status podatnika z tytułu tej dostawy".

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż Spółka, będąc usługodawcą nieposiadającym w Polsce siedziby, nie była zobowiązana do zapłaty (rozliczenia) podatku z tytułu usług budowlanych i budowlano-montażowych świadczonych na rzecz Nabywcy, w tym również etapu prac zakończonych w listopadzie 2007 r. Obowiązek taki spoczywał na Nabywcy, z którego to obowiązku Spółka mogła Nabywcę zwolnić dobrowolnie rozliczając podatek.

Ustaliwszy, iż obowiązek zapłaty (rozliczenia) VAT ciążył na Nabywcy, z którego to obowiązku Spółka dobrowolnie rozliczając podatek, mogła Nabywcę zwolnić, należy, zdaniem Spółki ustalić, w jakim terminie Spółka powinna była tego dokonać.

Przepisy ustawy o VAT, w szczególności art. 17 ust. 2, nie ustanawiają w tym względzie żadnych norm czasowych. Jednakże, zdaniem Spółki niedopuszczalne jest twierdzenie, że zagraniczny usługodawca ma prawo do skorzystania z możliwości rozliczenia VAT należnego, przewidzianej powyższym przepisem, w dowolnym momencie, w tym również długo po upływie terminu do zapłaty (rozliczenia) VAT. Przyjęcie takiej możliwości wprowadzałoby bowiem niepewność rozliczeń podatkowych po stronie usługobiorców, zmuszało do korygowania deklaracji podatkowych, a w pewnych sytuacjach - nawet do wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty i zwrotu VAT rozliczonego jako importu usług.

W tym względzie, wydaje się oczywiste, że termin, w którym usługodawca może skorzystać z prawa do dobrowolnego rozliczenia VAT wynikającego z wykonanych przezeń usług, jest ograniczony terminem do rozliczenia VAT przez nabywcę. Terminem takim jest 25. dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Również mając na uwadze cel wspomnianej regulacji, jakim niewątpliwie było zabezpieczenie wpływów budżetowych, podatek należy uznać za rozliczony przez zagranicznego usługodawcę, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, pod warunkiem, iż wystawi on fakturę w przewidzianym przepisami prawa terminie oraz ujmie ją w rozliczeniu za miesiąc, w którym przypadł obowiązek podatkowy. Jednocześnie, faktura ta powinna być dostarczona usługobiorcy do momentu złożenia przez niego deklaracji za miesiąc, w którym przypadł obowiązek podatkowy i zapłaty podatku, czyli do 25. dnia następnego miesiąca.

Mając powyższe na uwadze, w celu stwierdzenia, czy Spółka skorzystała z prawa do rozliczenia podatku, należy określić termin powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, "obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług budowlanych i budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości tub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dni, licząc od dnia wykonania usług". Zgodnie z art. 19 ust. 14 ustawy o VAT, powyższą zasadę stosuje się również do "usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych". Fakturę za takie usługi winno się wystawić, zgodnie z § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), nie później niż w dacie powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dni przed tym terminem.

Jak wynika ze stanu faktycznego, sporny etap prac budowlanych został ukończony w listopadzie 2007 r. W konsekwencji, obowiązek podatkowy powstał nie później niż w grudniu 2007 r. i nie później niż w tym miesiącu Spółka powinna była wystawić fakturę i ująć ją w rozliczeniu VAT (czyli rejestrze VAT i deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r.). Mając na uwadze, iż faktura została wystawiona przez Spółkę dopiero w lutym 2008 r. i dopiero później dostarczona Nabywcy, należy stwierdzić, iż rzeczony podatek nie może zostać uznany za rozliczony przez usługodawcę zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, z obowiązku rozliczenia podatku w ramach importu usług nie został zwolniony Nabywca, na którym ten obowiązek ciąży nadal w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Reasumując, należy stwierdzić, iż z uwagi na niewystawienie przez Spółkę faktury w przewidzianym przepisami prawa terminie i niedostarczenie jej wówczas Nabywcy, obowiązanym do zapłaty (rozliczenia) VAT w związku z etapem prac budowlanych ukończonym w listopadzie 2007 r. był Nabywca. Jednocześnie Spółka nie była uprawniona do wystawienia i naliczenia VAT po tym terminie, w szczególności, w lutym 2008 r.

Powyższe prowadzi również do konkluzji, iż podatek, który został wykazany przez Spółkę na fakturach wystawionych w lutym 2008 r. dotyczących etapu prac budowlanych zakończonych w listopadzie 2007 r. został naliczony nieprawidłowo. W przeciwnym bowiem wypadku, doszłoby de facto do podwójnego opodatkowania, tj. zobowiązania do zapłaty (rozliczenia) VAT zarówno Nabywcy jak i Spółki. Tym niemniej, mając na uwadze brzmienie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z racji wykazania VAT na powyższych fakturach Spółka była zobowiązana go zapłacić.

Spółka stoi też na stanowisku, iż z uwagi na nieprawidłowe wykazanie VAT należnego na fakturach wystawionych w lutym 2008 r. Spółka ma obecnie prawo wystawić faktury korygujące, zmniejszające do "0" kwotę powyższego podatku i ująć takie faktury w rozliczeniu za miesiąc otrzymania stosownego zgodnie z § 17 ust. 6 w związku z § 16 ust. 4 wspomnianego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów.

W świetle powyższego, Spółka prosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo informuje się, iż ocenę stanowiska Wnioskodawcy dokonano w oparciu o stan prawny obowiązujący do 30 listopada 2008 r. Z dniem 1 grudnia 2008 r. wchodzą w życie przepisy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), z zastrzeżeniem przepisów wymienionych w art. 15 tejże ustawy.

W związku z powyższym od 1 grudnia 2008 r. zmianie ulegają m.in. przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług otrzymuje brzmienie "Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju".

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-357 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.