IBPP3/443-729/09/PK - Zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia aportu do spółki przez gminę.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 września 2009 r. (data wpływu 28 września 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2009 r. (data wpływu 30 listopada 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest:

W dniu 28 września 2009 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie wniesienia aportu do spółki kapitałowej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 listopada 2009 r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu Nr IBPP3/443-729/09/PK z dnia 17 listopada 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Akcjonariuszami Spółki byli:

W miesiącu wrześniu 2009 r. pomiędzy Skarbem Państwa i Gminą została zawarta umowa, której przedmiotem było nieodpłatne przekazanie przez Skarb Państwa na rzecz Gminy 32,5% akcji Wnioskodawcy. Tak wiec, od miesiąca września 2009 r. Gmina S. jest właścicielem 100% akcji Spółki. Spółka na podstawie zawartego w sierpniu 2005 r. z Gminą Porozumienia w sprawie określenia zasad współdziałania i współpracy przy realizacji projektu pn. "Gospodarka ściekowa w S." zobowiązała się do współdziałania z Gminą S. przy realizacji ww. projektu.

Projekt "Gospodarka ściekowa w S." uzyskał wsparcie Unii Europejskiej w ramach Funduszu ISPA. W grudniu 2003 r. Komisja Europejska podpisała Memorandum Finansowe dla realizacji wspomnianego projektu, na mocy którego Gmina otrzymała dotacje w wysokości 70 % kosztów kwalifikowanych. Pozostałe środki finansowe na realizację projektu zapewniła Gmina jako beneficjent końcowy. Projekt realizowany jest w ramach "Krajowego Programu oczyszczania ścieków komunalnych".

Projekt "Gospodarka ściekowa w S." składa się z dwóch zadań, których zakres obejmuje:

W ramach modernizacji Oczyszczalni Ścieków R. II specyfika prac polegała na:

Budowa kolektora B., który ma zapewnić odbiór i doprowadzenie ścieków do zmodernizowanej Oczyszczalni Ścieków R. II obejmuje ponadto:

Po zakończeniu realizacji projektu i jego ostatecznym rozliczeniu Gmina wniesie aportem do Spółki cały majątek wytworzony w ramach projektu "Gospodarka ściekowa w S." w zamian za objęcie akcji w podwyższonym kapitale Spółki.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego będą:

Planowany termin wniesienia do Spółki aportu przez Gminę został ustalony na miesiąc styczeń 2010 r.

Do czasu wniesienia aportu, mając na uwadze zapewnienie sprawnego funkcjonowania systemu gospodarki ściekowej w S. - konieczność ciągłości odbioru ścieków - w dniu 25 lutego 2008 r. pomiędzy Gminą i Wnioskodawcą została zawarta umowa, której przedmiotem jest dzierżawa części składników majątkowych wytworzonych w ramach projektu "Gospodarka ściekowa w S.", tj.:

Czynsz dzierżawny jest płatny przez Spółkę raz na kwartał na podstawie faktury VAT wystawionej przez Gminę.

Mienie będące przedmiotem aportu nie stanowi przedsiębiorstwa, jak również jego zorganizowanej części.

Przedmiotem planowanego aportu wnoszonego do Spółki przez Gminę będą:

Zamiarem Gminy jest wniesienie aportem do Spółki tylko tych składników majątku, które zostały wytworzone w ramach realizacji projektu pn. "Gospodarka ściekowa w S.".

Przedmiotem zawartej w dniu 25 lutego 2008 r. umowy dzierżawy pomiędzy Gminą i Wnioskodawcą są m.in. ruchomości (np. maszyny i urządzenia zamontowane w obiektach budowlanych oczyszczalni ścieków R.II będącej własnością Spółki), które w chwili wniesienia ich przez Gminę aportem do Spółki będą spełniały definicję towarów używanych, o których mowa w art. 43 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.)

Jednakże w ocenie Spółki brak jest podstaw do zastosowania przez Gminę zwolnienia od podatku VAT aportu tych towarów używanych na podstawie art. 43 ust. 1. ustawy o VAT, bowiem zgodnie z uzyskaną od Gminy informacją Gminie przy zakupie tych składników majątkowych (ruchomości) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Wątpliwości budzi określenie przedmiotu wyceny, bowiem wycenie będzie podlegał aport. Problemem jest natomiast rozstrzygnięcie, czy w związku ze zmianą przepisów ustawy o VAT i opodatkowania aportów, wartość wnoszonego aportem składnika majątkowego stanowiącego podstawę do wydania w zamian wspólnikowi akcji, jest wartością aportu netto czy wartością powiększoną o VAT tj. brutto (jeżeli faktycznie czynność jest opodatkowana podatkiem VAT) i sposobu rozliczenia podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy akcjonariusz obejmujący akcje w zamian za aport powinien objąć akcje o wartości nominalnej równej wartości netto faktury dokumentującej wniesienie aportu. Ponadto akcjonariusz powinien także otrzymać od Spółki kwotę stanowiącą równowartość podatku VAT należnego z tytułu wniesienia aportu. W przeciwnym wypadku zostałaby naruszona neutralność VAT.

W chwili obecnej Spółka nie posiada dokumentów, z których jednoznacznie wynikałaby klasyfikacja gruntów będących przedmiotem planowanego aportu wnoszonego przez Gminę do Spółki.

Budowa obiektów budowlanych (budynki, budowle) stanowiących przedmiot zawartej w dniu 25 lutego 2008 r. umowy dzierżawy pomiędzy Gminą i Wnioskodawcą, które następnie zostaną wniesione do Spółki aportem została ukończona zgodnie z informacją uzyskaną od Gminy w 2008 r.. Od chwili oddania do użytkowania opisywanych budynków i budowli w miesiącu lutym 2008 r. do chwili obecnej, tj. miesiąc listopad 2009 rok nie uległy one ulepszeniu. Prawdopodobnie również w chwili wniesienia aportem tych budynków i budowli do Spółki przez Gminę nie będzie miało miejsca ich ulepszenie z uwagi na zastosowanie przy ich budowie nowoczesnych technologii zgodnych z wymogami unijnymi.

W rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) budynki, budowle oraz ich części będące przedmiotem aportu wnoszonego do Spółki przez Gminę po raz pierwszy zostały zasiedlone z chwilą zawarcia umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Spółką a Gminą, tj. dnia 25 lutego 2008 r.

Zgodnie z informacją uzyskaną od Gminy planowany termin wniesienia do Spółki aportu ustalono na miesiąc styczeń 2010 r.. W związku z powyższym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem (25 luty 2008 r.) a planowaną dostawą obiektów budowlanych (miesiąc styczeń 2010 r.) nie przekroczy okresu 2 lat.

W oparciu o zawartą w dniu 25 lutego 2008 r. umowę dzierżawy pomiędzy Gminą i Wnioskodawcą to Gmina wystawia Spółce faktury VAT za najem dzierżawionego majątku, który Spółka wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków. Z tytułu usług zbiorowego odprowadzania ścieków Spółka na podstawie umów zawartych z odbiorcami wystawia faktury VAT, w których świadczone usługi opodatkowuje stawką podatku VAT w wysokości 7%.

W przypadku budynków, budowli stanowiących przedmiot zawartej w dniu 25 lutego 2008 r. umowy dzierżawy pomiędzy Gminą i Wnioskodawcą, które następnie zostaną wniesione do Spółki aportem prawdopodobnie nie będzie miało miejsca ich ulepszenie z uwagi na zastosowanie przy ich budowie nowoczesnych technologii zgodnych z wymogami unijnymi.

Symbole PKOB określone zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) właściwe dla budynków i budowli będących przedmiotem aportu:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Spółki w oparciu o powyższy przepis Gmina S. będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług, ponieważ czynności wniesienia aportu dokona na podstawie przepisów prawa prywatnego (Kodeksu Spółek Handlowych), nie zaś w wykonaniu czynności o charakterze publicznoprawnym, do której Gmina została powołana jako organ administracji publicznej. Ponadto wniesienie aportu przez Gminę do Spółki nie będzie dokonane w wykonaniu obowiązków nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych dostępnych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Stanowisko to jest istotne dla Spółki w zakresie w jakim Spółka może skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z tytułu nabycia przez nią od Gminy S. aportu niepieniężnego.

Ad 2.

W ocenie Spółki w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym nie będzie miał również zastosowania przepis zwalniający od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, gdyż zwolnienie to nie dotyczy czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (§ 13 ust. 1 pkt 11 wspomnianego rozporządzenia), a taki charakter ma wniesienie aportu do spółki handlowej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Wniesienie aportu niepieniężnego i objęcie w zamian za tą czynność akcji (udziałów) przez Gminę nie następuje z związku z wykonywaniem przez nią zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami ale na podstawie przepisów prawa prywatnego (Kodeksu Spółek Handlowych).

W konsekwencji wniesienie składników majątkowych aportem przez Gminę S. do Spółki nie będzie korzystać ze zwolnienia o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia. Tym samym czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawkami podatku właściwymi dla poszczególnych towarów i usług. Stanowisko to również jest istotne dla Spółki w zakresie w jakim Spółka może skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z tytułu nabycia przez nią od Gminy S. aportu niepieniężnego.

Ad 3.

Zgodnie z art. 29 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów i usług pomniejszona o kwotę podatku.

Przepis powyższy znajdzie zastosowanie do ustalania podstawy opodatkowania w przypadku, gdy:

Wniesienie aportu w zamian za wydanie akcji jest dla celów VAT odpłatną dostawą towarów (odpłatnym świadczeniem usług) nie korzystającą ze zwolnienia od opodatkowania. Jest to jednak dostawa o specyficznym charakterze, w której w zamian za wniesienie aportu podatnik otrzymuje akcje podmiotu do którego aport jest wnoszony. Przy wniesieniu aportu zapłatą za dostarczony towar (usługę) jest taktyczna (rynkowa) wartość akcji otrzymanych przez wnoszącego aport. To ona stanowi bowiem ekonomiczną korzyść w zamian za zrealizowane świadczenie.

Zdaniem Spółki, aby określić wartość wynagrodzenia rozumianego jako całość ekonomicznej korzyści otrzymanej w zamian za dostarczony w wyniku aportu towar (usługę), należy stosować powyższy przepis. W sprawie nie znajdzie zastosowania ust. 9 art. 29 ustawy, ponieważ odnosi się on do sytuacji, gdy cena w ogóle nie zostanie określona. Podstawą opodatkowania aportu wnoszonego do Spółki przez Gminę będzie więc w tym przypadku wartość rynkowa poszczególnych towarów i usług stanowiących jego przedmiot pomniejszona o należny VAT.

Ad 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zaznaczyć, że stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Warunkiem do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego w powyższym terminie jest prawo do rozporządzania towarem lub wykonanie usługi (art. 86 ust. 12 ustawy o VAT).

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w art. 86 ust. 10 może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Majątek wniesiony do Spółki aportem będzie służył działalności podstawowej Spółki, opodatkowanej stawką podatku VAT w wysokości 7%, tj. zbiorowemu odprowadzaniu ścieków. Podkreślić należy, iż przepisy Kodeksu spółek handlowych nakładają na Spółkę obowiązek określenia wartości aportu a wycena ta będzie również potrzebna do określenia między innymi wartości początkowej środków trwałych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku VAT będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących:

Jeżeli Spółka nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w miesiącu otrzymania faktur VAT, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ad 5.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. nie przewidziano zwolnienia od podatku dla aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego po dniu 31 marca 2009 r. Tak więc, aporty wnoszone do spółek po tym dniu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych stosowanych.

Podleganie opodatkowaniu czynności wniesienia aportów oznacza, że:

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%. Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przez towary używane, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (art. 43 ust. 2 ustawy o VAT).

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług, które zostały przez niego zakupione jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

W świetle ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Jak wynika z przedstawionego przyszłego stanu faktycznego zawarta w dniu 25 lutego 2008 r. pomiędzy Gminą i Spółką umowa dzierżawy składników majątkowych wytworzonych w ramach projektu "Gospodarka ściekowa w S." stanowi odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z ustawą o VAT i przepisami wykonawczymi jest opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 22 %.

Gmina spełniła więc podstawowe kryterium decydujące o prawie podatnika podatku od towarów i usług do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług, które zostały przez nią zakupione w związku z realizacją inwestycji w zakresie:

Z uwagi na prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługujące Gminie w stosunku do ww. towarów (maszyny i urządzenie) ewentualne zwolnienie aportu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania.

W przypadku aportu, który Gmina wniesie do Spółki w pierwszych dniach stycznia 2010 r. również nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, bowiem:

W sytuacji wniesienia aportem prawa do wartości niematerialnych i prawnych, czynność wniesienia aportu będzie świadczeniem usługi zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 22 %. W skład aportu wnoszonego przez Gminę S. do Spółki będą wchodzić również nakłady inwestycyjne poniesione przez Gminę na obiektach budowlanych Oczyszczalni Ścieków R. II i obiekcie budowlanym przepompowni ścieków PS-1.

Zdaniem Spółki zwrot wartości nakładów nie jest dostawą towarów. Co do zasady usługą jest każde odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca odnosi z niego choćby nawet potencjalną korzyść. Zatem zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości jest w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczeniem usług i podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 22 %.

Uwzględniając powyższe, jak również przywołane regulacje prawne stwierdzić należy, że wnoszone aportem przez Gminę S. towary i usługi wytworzone w ramach projektu "Gospodarka ściekowa w S.", tj.:

będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wysokość stawki podatku będzie uzależniona od tego, co jest przedmiotem aportu - poszczególnych jego składników.

Tym samym Spółka będzie uprawniona do potraktowania kwoty podatku naliczonego, ustalonego przy zastosowaniu 22 % stawki podatku, wynikającej z faktury otrzymanej od Gminy, jako podatku podlegającego odliczeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

Ad. 1. i 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie należy wskazać, iż jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem w zakresie zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz są objęte zwolnieniem, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 11, obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336).

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym) jak również sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

W świetle powyższego przepisu jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w ww. art. 15 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług i nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w cyt. wyżej rozporządzeniu w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z wniosku wynika, że Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie kolektora sanitarnego i modernizacji oczyszczalni ścieków. Inwestycja finansowana jest głównie ze środków Unii Europejskiej z Funduszu Spójności (70 % kosztów kwalifikowanych projektu), pozostałe środki pochodzą z budżetu Gminy. Dofinansowanie Projektu zostało przyznane na mocy podpisanego w dniu 19 grudnia 2003 r. Memorandum Finansowego pomiędzy Komisją Europejską a Rzeczypospolitą Polską odnośnie przyznania środków pomocowych w ramach Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Strukturalnej (ISPA) - aktualnie Fundusz Spójności. Gmina ma zamiar wnieść aportem do Spółki wytworzonego majątku w zamian za objęcie akcji w podwyższonym kapitale Spółki.

Zatem biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, zauważyć należy, iż wniesienie aportu na podstawie porozumienia (umowy) nie będzie realizowane przez Gminę w zakresie czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, o których mowa w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dlatego dla zamierzonej czynności wniesienia aportem nieruchomości oraz nakładów inwestycyjnych Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność wniesienia nieruchomości oraz nakładów inwestycyjnych, o czym mowa poniżej, w świetle ustawy o VAT będzie traktowana odpowiednio jako odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym w zakresie pytania nr 1 i 2 stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 3 ustawy o VAT jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97 poz. 1050 z późn. zm.), cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Z powyższej definicji wynika, że określając cenę towaru należy sprecyzować wartość przedmiotu transakcji (w tym przypadku aportu) brutto czy netto. Umowa spółki zatem powinna precyzować czy w przypadku wniesienia przedmiotowego aportu obejmowane akcje, będą w wysokości brutto czy netto.

Jeśli cena nie została określona, to zastosowanie znajdzie przepis art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Stosownie do art. 2 pkt 27b ustawy o VAT przez pojęcie wartości rynkowej rozumie się przez to całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem aportu będzie dostawa m.in. zabudowanych nieruchomości z podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, nie wyodrębnia się wartości gruntu. Wartość gruntu będzie opodatkowana w taki sam sposób jak wnoszone budynki i budowle.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż w zamian za wniesiony aport Gmina obejmie akcję w podwyższonym kapitale. W takiej sytuacji nie wystąpi więc kwota należna (cena) z tytułu sprzedaży, lecz formę należności stanowić będzie objęcie przez Gminę akcji w podwyższonym kapitale w zamian za wniesiony aport.

Zatem, w przypadku wniesienia przedmiotowego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, podstawą opodatkowania, w oparciu o art. 29 ust. 9 ustawy, będzie wartość rynkowa wniesionego aportu pomniejszona o kwotę podatku.

W związku z powyższym, wartość rynkowa przedmiotu wkładu stanowić będzie wartość brutto wraz z podatkiem, a nie cenę jednostkową netto, jak wskazał w stanowisku Wnioskodawca. Natomiast podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość netto, tj. wartość brutto pomniejszona o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

W świetle powyższych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca nabędzie towary (w ramach wnoszonego aportu) jak też nabędzie towary i usługi w związku podwyższeniem kapitału zakładowego. Wszystkie wyżej wymienione nabycia wiążą się z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy tym samym, o ile nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 88 ustawy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te transakcję.

Prawo to może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 12 ustawy, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Zgodne z art. 86 ust. 12a ustawy, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić że Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tyt. ww. nabyć w miesiącu otrzymania faktur VAT, pod warunkiem rozporządzania towarami jak właściciel lub wykonania usługi. Jeżeli Spółka nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w miesiącu otrzymania faktur VAT, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 5.

Podstawowa stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22 % z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT lub obniżenie stawki podatkowej, możliwe jest tylko wówczas, gdy przewiduje to ustawa o VAT lub przepisy wykonawcze do ustawy.

Stosownie do § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), które obowiązywało do dnia 30 listopada 2008 r., zwolnieniu od podatku podlegały wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Z dniem 1 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). W rozporządzeniu tym nie przewidziano co prawda zwolnienia od podatku analogicznego do wynikającego z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., niemniej jednak w przepisach przejściowych, w rozdziale 13 - przepisy przejściowe i końcowe, wskazano, iż w okresie do dnia 31 marca 2009 r., w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku - § 38 rozporządzenia.

Należy jednakże zauważyć, iż cyt. wyżej przepis § 38 rozporządzenia, obowiązujący od dnia 1 grudnia 2008 r., wprowadził możliwość (nie obowiązek) stosowania zwolnienia od podatku w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego do dnia 31 marca 2009 r.

Natomiast po tej dacie, wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Opierając się na powyższej definicji należy przyjąć, iż z punktu widzenia pierwszego zasiedlenia, pierwszym nabywcą lub użytkownikiem budynku, budowli lub ich części będzie podmiot, który stanie się takim nabywcą lub użytkownikiem w następstwie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w chwili obecnej część majątku wytworzonego w ramach projektu (odrębne środki trwałe) jest dzierżawiona przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy dzierżawy zawartej w dniu 25 lutego 2008 r. pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą.

Jeśli zatem przedmiotem tej dzierżawy jest również część powstałych w ramach projektu budynków i budowli, to w omawianym zdarzeniu przyszłym pierwsze zasiedlenie części budynków i budowli nastąpiło na podstawie umowy dzierżawy majątku wytworzonych w ramach projektu, zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą w dniu 25 lutego 2008 r. Gmina wystawia z tytułu dzierżawy faktury VAT. Natomiast odnośnie pozostałej części budynków i budowli, które nie byłyby przedmiotem umowy cywilnoprawnej należy zauważyć, iż pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT nastąpi w momencie dokonania czynności aportu.

Oznacza to, że w stosunku do aportu budynków i budowli przez Gminę na rzecz Spółki nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ dostawa (aport) części budynków i budowli nastąpi - zgodnie z lit. a) tego przepisu - po wybudowaniu, a pozostałej części pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków i budowli lub ich części upłynie okres krótszy niż 2 lata (art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ww. ustawy).

Z konstrukcji katalogu zwolnień wymienionego w art. 43 ustawy o VAT wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwolnieniu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, nieobjęta zwolnieniem z pkt 10, pod warunkiem, że:

Podkreślenia wymaga fakt, że dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT oba powyżej wspomniane warunki powinny być spełnione. W omawianym zdarzeniu przyszłym nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia dostawy wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10a o VAT, co powoduje, iż nie ma podstaw na gruncie ustawy o VAT do zwolnienia przedmiotowej sprzedaży z opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem planowany przez Gminę aport budynków i budowli na rzecz spółki kapitałowej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22 %.

W przedmiotowej sprawie przedmiotem aportu będzie również grunt na którym posadowiony jest ww. budynek.

Jeśli zatem chodzi o kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położony jest budynek lub budowla, to rozstrzygają ją przepisy art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli albo ich części trwale związanych z gruntem.

Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Jeżeli natomiast dostawa budynku podlega opodatkowaniu 22 % stawką podatku VAT, to taką stawką należy opodatkować również grunt.

W kwestii wnoszonych aportem pozostałych środków trwałych oraz nakładów inwestycyjnych czy też licencji do korzystania z oprogramowania, będących również przedmiotem wniosku należy zauważyć, iż ustawodawca nie przewidział dla tej czynności możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT.

Reasumując, wniesienie przedmiotowego aportu do spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu 22 % stawką podatku VAT.

Zatem w zakresie pytania 5 stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż jest ono:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy również zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Końcowo tut. organ podatkowy nadmienia, iż kwestia dotycząca pytania nr 6 tj. czy w sytuacji zmiany przepisów o VAT i opodatkowania aportów, od 1 kwietnia 2009 r. wartość nominalna akcji wydawanych za aport winna odpowiadać wartości netto wykazanej w fakturze dokumentującej wniesienie aportu, została objęta odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.