IBPP3/443-727/09/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2009 r. (data wpływu 13 lipca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie wyliczenia podatku VAT w fakturze wewnętrznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie wyliczenia podatku VAT w fakturze wewnętrznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca (Spółka) dokonuje zakupu maszyn, wyposażenia oraz oprzyrządowania u kontrahentów zarejestrowanych jako podatnicy VAT w innych krajach Unii Europejskiej (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów). W ramach kontraktów Spółka jest zobowiązana do dokonywania przedpłat (zaliczek) w Euro dot. ww. nabycia. Kontrahenci zagraniczni wystawiają faktury VAT na kolejne zaliczki po dokonaniu przez Spółkę płatności. W momencie wysłania towaru kontrahenci wystawiają faktury końcowe na różnicę (niezafakturowaną wartość).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób winien być wyliczony VAT na fakturze wewnętrznej dla faktury końcowej:

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowana winna być metoda określona w podpunkcie b pytania, to jest należy zsumować w PLN wszystkie faktury wewnętrzne wystawione na zaliczki, dodać wartość w walucie na fakturze końcowej pomnożoną przez kurs waluty zgodnie z art. 31a ustawy. Wyliczoną sumę pomnożyć przez stawkę VAT i odjąć tak obliczony podatek od wykazanego podatku VAT na fakturach wewnętrznych dokumentujących zaliczki. Zgodnie z art. 31a ustawy o VAT w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, natomiast § 10 ust. 5 stwierdza, że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności. Według Spółki zapisy te w sposób jednoznaczny określają sposób wyliczenia podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem" podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1 przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Stosownie do art. 20 ust. 5-7 ww. ustawy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6-9.

W przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio do faktur wystawianych przez podatnika podatku od wartości dodanej potwierdzających otrzymanie przez niego od podatnika całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju.

Powstanie obowiązku podatkowego powoduje, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów powinno być wskazane w deklaracji składanej za miesiąc powstania obowiązku podatkowego.

Podobnie jak w przypadku krajowych dostaw, również w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych uiszczenie całości lub części ceny przed dokonaniem dostawy skutkuje wcześniejszym powstaniem obowiązku podatkowego. W odróżnieniu jednak od zasad obowiązujących przy krajowych dostawach, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obowiązek podatkowy powstaje w takiej sytuacji z chwilą wystawienia faktury przez dostawcę wspólnotowego potwierdzającej otrzymanie przez niego całości lub części ceny.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów. Dostawcy towarów wystawiają faktury VAT w Euro na kolejne zaliczki po dokonaniu przez Wnioskodawcę płatności. W momencie wysłania towaru dostawcy wystawiają faktury końcowe na różnicę (niezafakturowaną wartość).

Celem udokumentowania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru Wnioskodawca obowiązany jest do wystawienia faktury wewnętrznej.

Zgodnie z art. 106 ust. 7 ww. ustawy w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne, za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonanie w tym okresie (...).

W związku z powyższym w przypadku wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów, obowiązkiem podatnika jest wystawienie faktury wewnętrznej na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy o VAT.

W art. 106 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy zawarto delegację, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

W oparciu o powołaną wyżej ustawę delegację zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1317).

W powołanym wyżej rozporządzeniu odrębnie określono zasady dotyczące wystawiania faktur stwierdzających dokonanie sprzedaży, bądź wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz odrębnie zasady dotyczące tzw. faktur zaliczkowych.

Stosownie do § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

W myśl § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Kwestię wydawania tzw. faktur zaliczkowych regulują przepisy § 10 ww. rozporządzenia, w myśl których, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W przypadku, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy, podatnik może wystawić fakturę potwierdzającą otrzymanie całości lub części ceny. W przypadku wystawienia faktury przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Faktura stwierdzająca otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej:

ZB x SP

100 + SP

gdzie:

ZB - oznacza kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto,

SP - oznacza stawkę podatku;

Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

Przepisy § 5 ust. 6 i 7 oraz § 7 stosuje się odpowiednio do faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak stanowi § 23 ust. 1 ww. rozporządzenia, przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, w tym wystawianych w formie elektronicznej, z tym że w przypadku:

Stosownie do regulacji § 23 powołanego rozporządzenia, do wystawiania faktur wewnętrznych stosuje się także § 9 tego rozporządzenia. Ta regulacja nakazuje wystawienie faktury nie później niż w terminie siedmiu dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Niemniej należy zwrócić uwagę także na art. 106 ust. 7 ustawy, z którego wynika możliwość wystawienia jednej faktury wewnętrznej, dokumentującej łącznie wszystkie czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonane w jednym okresie rozliczeniowym.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, podatnik winien odrębnie wystawić fakturę wewnętrzną tzw. zaliczkową na zasadach określonych w § 10 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy dostawca wewnatrzwspólnotowy wystawił fakturę potwierdzającą otrzymanie przez niego zaliczki uiszczonej przez Wnioskodawcę oraz odrębnie wystawić, na zasadach określonych w § 5 tego rozporządzenia fakturę wewnętrzną dokumentującą nabycie wewnątrzwspólnotowe towarów.

Przy czym kwoty określone w walucie obcej, stosowane do określenia podstawyopodatkowania, zarówno w przypadku faktury wewnętrznej tzw. zaliczkowej jak i fakturywewnętrznej dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przelicza się w sposób określony w art. 31a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 31a ust. 1 i 2 ww. ustawy w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W przypadku gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w przypadku gdy wystąpi sytuacja o której mowa w art. 20 ust. 7 ustawy w związku z którą wystawiono faktury wewnętrzne "zaliczkowe", a następnie dostawca wewnatrzwspólnotowy dokumentuje dostawę towarów tzw. fakturę końcową rozliczeniową, ten stan rzeczy nie wyłącza obowiązku wystawienia faktury wewnętrznej dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na zasadach określonych w § 5 ww. rozporządzenia.

Powyższa sytuacja oznacza, że faktury wewnętrzne zaliczkowe nie obejmują całej ceny brutto wewnątrzwspólnotowo nabytego towaru, w związku z tym zastosowanie znajdzie przepis § 10 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów.

W powyższej sytuacji Wnioskodawca, w fakturze wewnętrznej dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (wystawionej zgodnie z przepisami § 5 ww. rozporządzenia) pomniejsza:

* wartość towarów

* kwotę podatku należnego od tych towarów

- o wartość uiszczonych zaliczek oraz o sumę kwot podatku od tych zaliczek wykazanych w fakturach wewnętrznych zaliczkowych (wystawionych na zasadach określonych w § 10 ww. rozporządzenia).

Powyższy sposób postępowania wynika m.in. z odrębności w ustalaniu podstawy opodatkowania, odmiennych momentów powstania obowiązku podatkowego jak również ewentualnego stosowania różnych kursów walut obcych niezbędnych do przeliczenia podstawy opodatkowania zgodnie z przepisami art. 31a ustawy o VAT. Zauważyć bowiem należy, iż w przypadku zaliczek podstawą opodatkowania jest kwota zaliczek pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku.

Natomiast w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podstawę opodatkowania w myśl art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić.

Podstawa opodatkowania, o której mowa wyżej obejmuje:

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w sytuacji gdy dostawca wewnątrzwspólnotowy nie wystawił faktury dokumentującej pobrane zaliczki oraz w części dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w sytuacji wystawienia faktury przed wpłatą zaliczki zostały zawarte w odrębnych rozstrzygnięciach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.