IBPP3/443-723/09/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2009 r. (data wpływu 24 września 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 grudnia 2009 r. (data wpływu 4 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania wniesienia aportem do spółki akcyjnej majątku spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 września 2009 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania wniesienia aportem do spółki akcyjnej majątku spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Pismem z dnia 25 listopada 2009 r. znak IBPP3/443-723/09/IK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia ww. wniosku. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 grudnia 2009 r. (data wpływu 4 grudnia 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka cywilna prowadzi działalność gospodarczą od roku 1999. Podstawowym rodzajem działalności spółki jest budowa mieszkań, lokali użytkowych, garaży itp. w celach sprzedaży.

W najbliższym czasie właściciele spółki zamierzają wprowadzić aportem do innej spółki akcyjnej, zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w postaci aktywów i odpowiadających im zobowiązań w zamian za akcje. Byłyby to wszystkie składniki majątku spółki oraz odpowiadające im zobowiązania, występujące na dzień wniesienia aportu.

Właściciele spółki, po wprowadzeniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do innej spółki, zamierzają dalej prowadzić działalność gospodarczą. Niekoniecznie w zakresie dotychczas prowadzonej. Działalność ta będzie kontynuowana po wprowadzeniu do spółki prywatnych środków pieniężnych, dotychczasowych właścicieli.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że spółka na dzień dzisiejszy prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, tak więc księgowość jednostki nie jest oparta o ustawę z dnia 24 września 1994 r. o rachunkowości.

Miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, ustalane są na podstawie metody remanentowej, tak więc co miesiąc jednostka sporządza spis zapasów z natury, ustalając wartość poszczególnych składników.

Od czasu rozpoczęcia działalności spółka, jednostka wybudowała, jak też nabyła różne lokale, które stanowią jej majątek.

Majątek ten w postaci nieruchomości, wspólnicy spółki cywilnej zamierzają wnieść aportem do innej spółki akcyjnej.

W każdej chwili można zidentyfikować poszczególne elementy tego aportu, co do wartości początkowej wynikającej z ceny wytworzenia lub ceny nabycia oraz ustalić odpowiadające im zobowiązania.

Działalność budowy a następnie sprzedaży lokali, z uwagi na małe rozmiary spółki, nie jest wydzielona organizacyjnie w postaci: działu, wydziału, oddziału, stanowi bowiem podstawowy rodzaj działalności spółki.

Na płaszczyźnie funkcjonalnej przekazany aport przeznaczony będzie do realizacji określonych zadań gospodarczych, związanych z posiadaniem nieruchomości, np. wynajmem.

Wnioskodawca podkreśla, że przekazane składniki majątku w postaci aportu, nie będą zbiorem przypadkowych elementów, ale jednolitym zespołem składników, tj. lokalami, przy pomocy których można prowadzić działalność gospodarczą.

Przekazany aport w postaci lokali mieszkalnych i niemieszkalnych może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania w zakresie sprzedaży powyższych lokali, wynajmu, lub też innego wykorzystania.

W skład powyższego aportu wchodziłyby wszystkie aktywa (majątek trwały i obrotowy firmy) poza prawem do znaku towarowego, dotyczącym nazwy firmy, posiadanymi akcjami w kapitale akcyjnym spółki, do której wnoszony będzie aport. Powyższe elementy będą w dalszym ciągu majątkiem Spółki cywilnej.

Ponadto Spółka cywilna nie ulegnie likwidacji i będzie w dalszym ciągu prowadziła działalność gospodarczą pod dotychczasową nazwą.

Właściciele Spółki cywilnej zakładają, iż kontynuowana działalność spółki cywilnej może obejmować inne czynności niż dotychczas wykonywane, np. usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, pozostawienie nazwy spółki i dalsze kontynuowanie działalności przez dotychczasowych wspólników w przypadku spółki cywilnej, po przekazaniu całego majątku aportem do innej spółki, nie koliduje z określeniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tj. czy w spółce cywilnej, która nie posiada oddziałów, przekazanie wszystkich składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przy pozostawieniu kontynuacji działalności, będzie uznane za wprowadzenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, pozostawienie przy dotychczasowych wspólnikach spółki cywilnej nazwy przedsiębiorstwa, nie jest przeszkodą w uznaniu, iż wprowadzone aportem wszystkie aktywa oraz zobowiązania na ten dzień, są zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel.

Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Przy czym usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ww. ustawy).

Natomiast w świetle art. 6 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje w szczególności:

Ustawodawca w przepisie art. 551 k.c. wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki musza być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajnie jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 552 k.c. - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W organizmie gospodarczym przedsiębiorstwa istotnym jest pierwiastek organizacji. Od innych kategorii mienia i np. zbiorów rzeczy, różni się tym, że pierwiastek organizacji kreuje powstanie samodzielnego organizmu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest "zespołem składników". Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Wskazanie na pierwszym miejscu składników niematerialnych przedsiębiorstwa, przed jego składnikami materialnymi podkreśla prymat tych pierwszych w przedsiębiorstwie i daje podstawy do postawienia tezy, że w przedsiębiorstwie w znaczeniu przedmiotowym pierwszorzędne znaczenie mają jego elementy niematerialne i akcentują ujęcie przedsiębiorstwa jako samoistnego organizmu gospodarczego.

Przedsiębiorstwo nie jest wyłącznie tylko pewnym majątkiem. Innymi słowy, o składzie i kształcie danego przedsiębiorstwa decyduje rodzaj aktywności gospodarczej (ona warunkuje jego charakter, np. handel, usługi) oraz pomysł na realizowanie tej aktywności gospodarczej.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Natomiast zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ww. ustawy o VAT, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem aby uznać przedstawione przez Wnioskodawcę składniki majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa ważne jest jaką rolę one pełnią w dotychczasowym przedsiębiorstwie. Bowiem zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca zobowiązał się wnieść do Spółki wkład niepieniężny w postaci aktywów i odpowiadających im zobowiązań w zamian za akcje. Byłyby to wszystkie składniki majątku spółki oraz odpowiadające im zobowiązania, występujące na dzień wniesienia aportu. W skład powyższego aportu wchodziłyby wszystkie aktywa (majątek trwały i obrotowy firmy) poza prawem do znaku towarowego, dotyczącym nazwy firmy, posiadanymi akcjami w kapitale akcyjnym spółki, do której wnoszony będzie aport. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w każdej chwili można zidentyfikować poszczególne elementy tego aportu, co do wartości początkowej wynikającej z ceny wytworzenia lub ceny nabycia oraz ustalić odpowiadające im zobowiązania. Z uwagi na małe rozmiary spółki, nie jest wydzielona organizacyjnie w postaci: działu, wydziału, oddziału, stanowi bowiem podstawowy rodzaj działalności spółki.

W odniesieniu do powyższego należy uznać, że przekazane składniki majątku w postaci aportu, nie będą zbiorem przypadkowych elementów, ale jednolitym zespołem składników. Przedmiot aportu w postaci wszystkich składników majątku wraz z odpowiadającymi im zobowiązaniami będzie służył realizacji określonych zadań gospodarczych, związanych z posiadaniem nieruchomości.

W przedstawionej sytuacji należy stwierdzić, że zespół przedstawionych składników majątkowych może stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Bowiem jak wskazał Wnioskodawca wnoszone aportem do spółki akcyjnej są wszystkie składniki majątku spółki cywilnej oraz odpowiadające im zobowiązania oprócz nazwy spółki Wnioskodawcy. W oparciu o wskazane przez Wnioskodawcę elementy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w formie przedsiębiorstwa. Samo wyłączenie nazwy spółki cywilnej z aportu nie przekreśla istoty przedsiębiorstwa, bowiem aport będzie obejmować niezbędne minimum środków, na podstawie których nabywca będzie mógł kontynuować działalność gospodarczą w niezmienionej formie.

Zatem aportem do spółki akcyjnej wniesione zostanie przedsiębiorstwo. Czynność wniesienia ww. przedsiębiorstwa aportem do spółki akcyjnej spełnia definicję transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Ponadto należy wskazać, że w świetle art. 6 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, iż pozostawienie przy dotychczasowych wspólnikach spółki cywilnej nazwy przedsiębiorstwa, nie jest przeszkodą w uznaniu, iż wprowadzone aportem wszystkie aktywa oraz zobowiązania na ten dzień, są zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę, zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.