IBPP3/443-713/11/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2011 r. (data wpływu 20 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2011 r. wpłynął do tyt. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w w zakresie miejsca świadczenia usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

W dniu 1 czerwca 2010 r. Wnioskodawca zawarł z niemiecką firmą K. umowę, której przedmiotem była sprzedaż majątkowych praw autorskich do wyników prac badawczo-rozwojowych (dalej: umowa). Zgodnie ze złożoną przez Wnioskodawcę ofertą do K. przedmiotem zlecenia było wykonanie badań rudy z... złoża miedzi oraz opracowanie technologii wzbogacania rudy na drodze flotacji, dla partii złoża reprezentowanego przez rdzeń 131.

W celu opracowania technologii wzbogacania rudy z konkretnego złoża, Wnioskodawca musiał wykonać badania w zakresie analiz chemicznych, mielenia, kruszenia, określenia przydatności na kruszenie, badania mineralogiczne produktów flotacji, określenie kinetyki mielenia mieszanek, flotowalności poszczególnych mieszanek oraz dokonać oceny chemicznej i metalurgicznej wykonanych koncentratów.

Badania zostały przeprowadzone w okresie: czerwiec 2010 - styczeń 2011 r. Odbiór pracy - podpisanie protokołu nastąpiło 7 lutego 2011 r.

Prace badawcze wykonano w siedzibie Wnioskodawcy na bazie próbek dostarczonych przez K.

W roku 2010 Wnioskodawca wystawił na rzecz firmy K. dwie faktury dokumentujące otrzymane przedpłaty, opodatkowując je według 22 stawki VAT - każda z tych faktur opiewała na kwotę stanowiącą 30% wartości umowy.

W dniu podpisania protokołu odbioru tj. 7 lutego 2011 r. Wnioskodawca wystawił fakturę końcową na 40% umowy, opodatkowując 23% podatkiem VAT. Wnioskodawca obciążył podatkiem VAT usługę badania złoża stosownie do art. 2 ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), zgodnie z którym, w okresie do 31 grudnia 2010 r. w przypadku usług w dziedzinie m.in. nauki, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce gdzie usługi są faktycznie świadczone.

Od 1 stycznia 2011 r. usługi w dziedzinie nauki podlegają opodatkowaniu w siedzibie usługobiorcy. Jednakże, ponieważ faktura wystawiona w roku 2011, dotyczy usługi rozpoczętej w roku 2010, uznano, że należy ja opodatkować w Polsce.

Z tym stanowiskiem nie zgodził się kontrahent niemiecki. Uważa on, że charakter wykonanych prac powoduje, iż miejscem świadczenia usługi zarówno w roku 2010 jak i 2011 jest siedziba usługobiorcy, a więc Niemcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy miejscem świadczenia wykonanej przez Wnioskodawcę usługi jest terytorium Polski czy Niemiec.

Jeżeli terytorium Polski, to czy w całym okresie tj. w latach 2010 i 2011, czy tylko w roku 2010, a w roku 2011 terytorium Niemiec, czy też w całości (lata 2010 i 2011) terytorium Niemiec.

Zdaniem Wnioskodawcy: miejscem świadczenia a więc i opodatkowania, w roku 2010 omawianej usługi jest terytorium Polski, a w roku 2011 r. terytorium państwa siedziby usługobiorcy (K.) a więc terytorium Niemiec.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wykonana praca miała charakter naukowy, a więc do dnia 31 grudnia 2010 r., w myśl art. 2 ustawy z dnia 23 października o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług (m.in. w dziedzinie nauki) jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone.

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że z racji zmiany ustawy o podatku VAT, może skorygować jedynie fakturę za rok 2011, z czym nie zgadza się kontrahent niemiecki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwaną dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W tym miejscu wskazać należy, że na potrzeby Rozdziału 3 Działu V ustawy o VAT "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług" w art. 28a ustawodawca zawarł definicję podatnika.

Zgodnie z art. 28a ww. ustawy na potrzeby stosowania Rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

Powyższy artykuł wprowadza definicję podatnika, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Przepis art. 28a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3, obejmuje pojęciem podatnika co do zasady nie tylko podmioty które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lecz również podmioty, które wykonują działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, czyli działalność zdefiniowaną w innych systemach prawnych niż system podatku od towarów i usług, której definicja odpowiada przyjętej w polskich przepisach.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Od powyższej zasady ogólnej zostały przewidziane odstępstwa.

Ustawodawca przewidział szczególny sposób określenia miejsca świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami, sposób ten reguluje art. 28e ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach i obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W przepisie tym przyjęto, że usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu są wykonywane, gdzie ma siedzibę usługodawca oraz gdzie faktycznie (fizycznie) wykonuje tę usługę. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "nieruchomości", zatem w tym przypadku zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące, odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Należy zwrócić również uwagę, iż w Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, stanowiącego odpowiednik art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE w stanie prawnym obowiązującym w dacie zaistnienia przedstawionego stanu faktycznego, wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości. Podkreślić jednakże należy, że reguła artykułu 47 Dyrektywy ma zastosowanie tylko w sytuacjach, w których wynik prac wiąże się z konkretną nieruchomością.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż na zlecenie niemieckiego kontrahenta dokonał on opracowania technologii wzbogacania rudy miedzi z konkretnego złoża tj. wykonał usługę, której przedmiotem było wykonanie badań wzbogacania rudy z... złoża miedzi oraz opracowanie technologii wzbogacania rudy na drodze flotacji, dla partii złoża reprezentowanego przez rdzeń 131.

Jednocześnie Wnioskodawca uznał, że przedstawiona wyżej usługa ma charakter naukowy, co oznacza, że do 31 grudnia 2010 r. winna być opodatkowana na podstawie art. 2 ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), w miejscu gdzie usługi te są faktycznie świadczone. Zgodnie bowiem z tym przepisem w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. w przypadku świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone.

Wnioskodawca wskazuje także, iż dopiero od 1 stycznia 2011 r. miejscem opodatkowania przedmiotowej usługi może być terytorium Niemiec, w związku z czym jedynie fakturę końcową za wykonaną usługę należy skorygować, natomiast wystawione faktury zaliczkowe wystawione w roku 2010 dotyczące rozpoczętej usługi nie powinny być korygowane, gdyż miejscem świadczenia usługi w tym czasie było terytorium kraju.

W związku z powyższym w opinii tut. organu, przenosząc powyżej przedstawiony stan faktyczny na grunt ustawy o podatku od towarów i usług należy szczególną uwagę zwrócić na specyfikę wykonanej przez Wnioskodawcę usługi. Wnioskodawca wskazuje na naukowy charakter świadczonej usługi w związku z faktem, iż przedmiotem umowy była sprzedaż majątkowych praw autorskich do wyników prac badawczo-rozwojowych. Tymczasem zgodnie ze złożoną ofertą przedmiotem zlecenia było wykonanie badań rudy z... złoża miedzi oraz opracowanie technologii wzbogacania rudy na drodze flotacji, dla partii złoża reprezentowanego przez rdzeń 131. W celu wykonania warunków umowy niezbędnym było wykonanie przez Wnioskodawcę szeregu badań i analiz na bazie próbek rudy dostarczonych przez kontrahenta z konkretnego... złoża miedzi reprezentowanego przez rdzeń 131 oraz opracowanie technologii wzbogacania rudy na drodze flotacji.

W odniesieniu do powyższego podkreślenia wymaga fakt, że dokonując analizy danego zdarzenia pod kątem podatkowym istotnym jest wskazanie jakie faktycznie świadczenie zostało wykonane jakie skutki podatkowe wywoła na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, bez znaczenia pozostaje tutaj nazwa, forma oraz sposób wykonania umowy.

Jak wskazano we wniosku owszem przedmiotem umowy była sprzedaż majątkowych praw autorskich do wyników prac badawczo rozwojowych jednakże w rzeczywistości Wnioskodawca wykonał szereg badań i analiz na próbce rudy pochodzącej z konkretnego... złoża. Nie ulega wątpliwości, że w części wykonanie warunków umowy wymagało wykonania badań i analiz, na względzie należy jednak mieć cel, skutki oraz ostateczne miejsce konsumpcji wykonanych przez Wnioskodawcę prac. Jak podkreślono wykonane czynności pozostają w ścisłym i bezpośrednim związku z... złożem rudy miedzi a więc z jednoznacznie wskazaną nieruchomością.

Ustawodawca wśród wyjątków od zasady ogólnej wymienił m.in. zarówno usługi w zakresie nauki jak i usługi związane z nieruchomościami. Skupiając uwagę na usługach związanych z nieruchomościami, bowiem w opinii tut. organu usługa wykonana przez Wnioskodawcę nie ma charakteru czysto naukowego, gdyż jest wykonywana w oparciu o wskazane w umowie złoże, miejsce świadczenia należy określić w oparciu o art. 28e ustawy o VAT. Kierując się zasadą wynikającą z ww. artykułu, należy mieć na uwadze, że dostarczone próbki posiadają określone właściwości fizykochemiczne, specyficzne dla konkretnego złoża, z którego pochodzą. Za ścisłym powiązaniem wykonanej usługi z nieruchomością przemawia również aspekt funkcjonalny usługi, charakteryzujący tą usługę a w konsekwencji skutki jakie wywołały efekty przeprowadzonych badań i analiz w odniesieniu do wydobywanej rudy ze złoża... miedzi. Efekty przeprowadzonych przez Wnioskodawcę badań i analiz oraz opracowana technologia wzbogacenia rudy odnosi się tylko i wyłącznie do złoża, z którego kontrahent dostarczył próbki. Wykonane przez Wnioskodawcę prace pozostają bez znaczenia dla rudy miedzi pochodzącej ze złóż położonych na innych nieruchomościach. Określona technologia wzbogacenia rudy na drodze flotacji jest efektywna i będzie przynosić określone korzyści dla kontrahenta z Niemiec tylko w stosunku do wskazanego w umowie złoża rudy miedzi. Zatem konsumpcja przedmiotowej usługi również nastąpi w miejscu położenia złoża, z którego pochodzą próbki dostarczone przez kontrahenta.

Świadczone usługi są ściśle związane z możliwą do zlokalizowania co do miejsca jej położenia powierzchnią gruntu (złoża). Są to zatem usługi związane z nieruchomością, dla której miejscem świadczenia i opodatkowania zarówno w roku 2010 jak i 2011, zgodnie z art. 28e jest miejsce położenia tej nieruchomości - gruntu pod którym znajduje się złoże rudy. Oznacza to, iż jeżeli świadczona przez Wnioskodawcę usługa dotyczy partii złoża położonego na terytorium Niemiec reprezentowanego przez rdzeń 131, to miejscem opodatkowania świadczonej przez Wnioskowane przedmiotowej usługi jest terytorium Niemiec.

Uwzględniają powyższe, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca powinien zatem dokonać stosownej korekty zarówno faktury wystawionej w roku 2011 jak i faktur wystawionych w roku 2010.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.