IBPP3/443-712/11/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2011 r. (data wpływu 20 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z podatku alkoholu etylowego zużywanego w procesie produkcji - jest prawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z podatku alkoholu etylowego zużywanego w procesie produkcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest producentem wyrobów piekarskich i ciastkarskich. Obecnie Spółka do swojej oferty wprowadziła nowe produkty - chleb mleczny oraz muffinki, pakowane w foliowe opakowania. Produkty te są wytwarzane przez Spółkę w zakładzie w Ch.

Chleb mleczny jest produkowany na naturalnym zakwasie, bez udziału konserwantów i bez pasteryzacji. Muffinki z kolei wypiekane są z ciasta biszkoptowo-tłuszczowego, w składzie muffinek również nie ma żadnych konserwantów, nie jest też stosowany proces pasteryzacji. W związku z tym, w celu zapewnienia maksymalnego poziomu czystości środowiska przechowywania chleba mlecznego i muffinek, co gwarantuje dłuższy okres przydatności produktów do spożycia, opakowanie foliowe chleba mlecznego oraz muffinek jest przed zamknięciem dezynfekowane poprzez spryskanie "mgiełką" czystego spirytusu 96%, tj. nieskażonego alkoholu etylowego. Wyroby końcowe, czyli opakowany chleb mleczny oraz muffinki nie zawierają alkoholu. Obecnie Spółka nabywa alkohol do dezynfekcji opakowań bez zwolnienia z akcyzy. Spółka chciałaby nabywać zwolniony z akcyzy alkohol etylowy.

Spółka będzie nabywała alkohol bezpośrednio od sprzedawcy, który jest jednocześnie prowadzącym skład podatkowy lub od sprzedawcy, który będzie dostarczał Spółce alkohol ze składu podatkowego. W każdym wypadku alkohol będzie transportowany do Spółki ze składu podatkowego.

Spółka będzie prowadzić ewidencję nabywanego alkoholu, zwolnionego z akcyzy, w której będzie zamieszczała następujące dane:

Ilość wyrobów zwolnionych otrzymanych i zużytych Spółka będzie wpisywać do ewidencji według kodów CN w jednostkach miary stosowanych przy obliczeniu akcyzy, czyli w hektolitrach alkoholu etylowego 100% vol. zawartego w nabywanym alkoholu.

Spółka będzie prowadziła ewidencję w formie elektronicznej, o czym poinformuje właściwego Naczelnika Urzędu Celnego. Spółka będzie przechowywać ewidencję przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona.

Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku akcyzowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Stanowisko Wnioskodawcy:

A. Przesłanki materialne zwolnienia alkoholu

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane do procesów produkcyjnych, pod warunkiem, że produkt końcowy nie zawiera alkoholu.

Z powyższego przepisu wynika, że można zastosować zwolnienie z akcyzy w przypadku, spełnienia następujących przesłanek:

Zgodnie z art. 92 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym "Do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie." W świetle takiej definicji należy uznać, że spirytus będący 96-ścio procentowym roztworem alkoholu etylowego, zalicza się do napojów alkoholowych. Pierwsza przesłanka do zwolnienia alkoholu jest więc spełniona. Zdaniem Spółki spełniona jest również druga przesłanka zwolnienia alkoholu. W ocenie Spółki, użycie spirytusu do dezynfekcji opakowania chleba mlecznego, mieści się w zakresie użycia alkoholu do procesu produkcyjnego. Spółka sprzedaje chleb mleczny i muffinki w specjalnie przygotowanym opakowaniu, które przez określony czas chroni produkty przed wpływem warunków zewnętrznych. Końcowym wyrobem procesu produkcyjnego Spółki są więc opakowany chleb mleczny oraz opakowane muffinki, tym samym opakowanie jest integralną częścią tych wyrobów, produkowanych i sprzedawanego przez Spółkę. Odpowiednie przygotowanie opakowania tych produktów, między innymi poprzez jego dezynfekcję, powinno być więc uznane za jeden z etapów produkcji wyrobów Spółki.

W ocenie Spółki, spełniona jest również trzecia przesłanka do zwolnienia alkoholu. Alkohol, który nabywa Spółka, służy wyłącznie do dezynfekcji opakowań produkowanych wyrobów i nie jest zawarty w samych produktach (nie jest do nich dodawany, ani nie przedostaje się do nich).

Co za tym idzie, zdaniem Spółki wszystkie przesłanki materialne do zastosowania zwolnienia spirytusu używanego przez Spółkę do dezynfekcji opakowań opisanych produktów są spełnione.

B. Przesłanki formalne zwolnienia alkoholu

Przepisy art. 32 ust. 3 pkt 1 oraz ust. 5-11 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego przewidują szereg warunków formalnych do zastosowania zwolnienia dla napojów alkoholowych używanych do produkcji.

W ocenie Spółki wymienione w tym rozporządzeniu i w ustawie o podatku akcyzowym warunki formalne będą przez Spółkę spełnione, tzn.:

* Przedstawiony w zdarzeniu przyszłym sposób prowadzenia przez Spółkę ewidencji odpowiada wymogom rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy;

* Alkohol będzie dostarczany do Spółki ze składu podatkowego;

* Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku akcyzowego i okaże podmiotowi dostarczającemu alkohol potwierdzenie zarejestrowania;

* Spółka będzie dokonywała potwierdzenia odbioru alkoholu na dokumencie dostawy lub na innym równoważnym dokumencie.

Reasumując, Spółka w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie spełniała wszystkie przesłanki materialne i formalne do nabywania zwolnionego z akcyzy alkoholu, używanego do dezynfekcji opakowań swoich wyrobów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2010 r. Nr 159, poz. 1070 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu.

W myśl art. 92 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Do alkoholu etylowego zaś w rozumieniu ustawy, zgodnie z art. 93 ust. 1 zalicza się:

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz związanego z nim zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest producentem wyrobów piekarskich i ciastkarskich, które w swoim składzie nie zawierają alkoholu etylowego. W związku z prowadzoną działalnością produkcyjną Spółka nabywa ze składu podatkowego nieskażony alkohol etylowy (96% spirytus), który używa do procesów produkcyjnych tj. zużywa go do dezynfekcji foliowych opakowań do których przed ich zamknięciem pakowane są wyroby.

Odnosząc się do powyższego, Wnioskodawca słusznie zauważył, że ww. przepis przewiduje trzy przesłanki, których łączne spełnienie jest konieczne dla zastosowania zwolnienia od akcyzy, tj.:

* używany wyrób musi być napojem alkoholowym;

* napój alkoholowy musi być używany do procesów produkcyjnych;

* produktem końcowym tych procesów produkcyjnych musi być wyrób nie zawierający alkoholu.

Stosownie zatem do powyższego należy stwierdzić, że alkohol etylowy (96% spirytus), nabywany przez Wnioskodawcę, zalicza się do napojów alkoholowych. Równocześnie produkty końcowe opisane we wniosku nie zawierają alkoholu etylowego. Oznacza to, iż dwie z trzech ww. przesłanek zostały spełnione. Pozostaje zatem do rozstrzygnięcia czy trzecia przesłanka niezbędna do zastosowania cyt. zwolnienia będzie w przedmiotowej sprawie również spełniona tj. czy zużycie alkohol etylowy można zaliczyć do procesu produkcji.

Pojęcie "procesu produkcji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa akcyzowego. Należy w tym względzie więc posiłkować się jego potocznym rozumieniem.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999) "produkować" to:

Natomiast poprzez "proces" rozumie się:

Powszechnie przyjmuje się ponadto, iż proces produkcji to uporządkowany zestaw celowych działań wykonywanych w toku produkcji począwszy od pobrania materiału wejściowego z magazynu, aż do zdania gotowego wyrobu włącznie. Proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu (jest to suma operacji produkcyjnych wykonywanych w uporządkowanej kolejności i mających na celu wytworzenie określonego wyrobu).

Ponadto - co jest również istotne podczas ustalania katalogu czynności zwolnionych od akcyzy - na uwadze należy mieć fakt, że zasadą jest, iż wszelkie ulgi i zwolnienia powinny być interpretowane wąsko.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w niniejszym przypadku (zwolnieniu od podatku akcyzowego) do procesu produkcji przedmiotowych wyrobów spożywczych należy zaliczyć regularnie po sobie następujące zjawiska zmierzające do ich wytworzenia - powstania wyrobu gotowego podlegającego sprzedaży.

Tym samym, przedstawiony w zdarzeniu przyszłym zespół celowych działań wyznaczonych poprzez proces technologiczny, w którym zużywany jest alkohol etylowy nieskażony tj. opisana w sprawie dezynfekcja opakowań foliowych do których przed ich zamknięciem pakowane są wyroby ciastkarskie i piekarnicze, niezbędna do uzyskania gotowego wyrobu o określonych parametrach przydatności do spożycia, zaliczyć należy do procesu produkcji gotowego wyrobu wprowadzanego przez Wnioskodawcę do konsumpcji.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy dotyczące spełnienia warunków, o których mowa w § 13 ust. 1 pkt 3 cyt. na wstępie rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, należy uznać za prawidłowe.

W sprawie będącej przedmiotem Wniosku należy jednak mieć również na uwadze, iż stosownie do § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia powyższe zwolnienie, stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy.

Powyższe oznacza, że stosownie do art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8, zwolnienie, o którym mowa wyżej stosuje się wyłącznie w przypadku:

* dostarczenia alkoholu etylowego skażonego ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, lub

* zużycia alkoholu etylowego skażonego przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.

Równocześnie zgodnie z art. 32 ust. 5 ww. ustawy w przedmiotowej sprawie warunkiem zwolnienia ze względu na przeznaczenie skażonego alkoholu jest:

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 (...) jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 - art. 32 ust. 6 ustawy.

Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia - art. 32 ust. 7 ustawy.

Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy - art. 32 ust. 8 ustawy.

Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona - art. 32 ust. 9 ustawy.

Dokument dostawy może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Unii Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy - art. 32 ust. 10 ustawy.

Odbierający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy - art. 32 ust. 11 ustawy.

Stosownie zaś do § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 z późn. zm.):

Ewidencję, zgodnie z § 4 ww. rozporządzenia, prowadzi się dla okresów obejmujących rok kalendarzowy. Dane do ewidencji wpisuje się chronologicznie.

Wpisanie do ewidencji danych, o których mowa w § 3, powinno nastąpić, odpowiednio:

Dopuszcza się wpisanie do ewidencji ilości zużytych wyrobów zwolnionych raz w miesiącu, po zweryfikowaniu jej podczas dokładnej i rzeczywistej kontroli zużycia, gdy ilość zużytych wyrobów zwolnionych ustalana jest na podstawie współczynnikowo określonego poziomu ich zużycia przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podmiot zużywający.

Ewidencja w formie elektronicznej, stosownie do § 6 ww. rozporządzenia, jest prowadzona zgodnie z pisemną instrukcją obsługi programu komputerowego i w taki sposób, aby:

Podmiot prowadzący ewidencję w formie elektronicznej przechowuje jej kopię zapisaną na informatycznych nośnikach danych oraz w formie papierowej, po jej wydrukowaniu.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego przedstawił, iż w przypadku korzystania z przedmiotowego zwolnienia zamierza nabywać nieskażony alkohol etylowy transportowany bezpośrednio ze składu podatkowego.

Zamierza o także w takiej sytuacji prowadzić ewidencję nabywanego z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego, w która będzie zawierała:

Wnioskodawca wskazał również, iż ilość wyrobów zwolnionych otrzymanych i zużytych Spółka będzie wpisywać do ewidencji według kodów CN w jednostkach miary stosowanych przy obliczeniu akcyzy, czyli w hektolitrach alkoholu etylowego 100% vol. zawartego w nabywanym alkoholu.

Spółka będzie prowadziła ewidencję w formie elektronicznej, o czym poinformuje właściwego Naczelnika Urzędu Celnego. Spółka będzie przechowywać ewidencję przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona.

Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku akcyzowego.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę w przedstawiony wyżej sposób spełnia wymogi zawarte w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy.

Reasumując, na gruncie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym Wnioskodawca - nabywając bezpośrednio ze składu podatkowego na terytorium kraju nieskażony alkohol etylowy i dokonując jego zużycia w przedstawiony we wniosku sposób w procesie produkcji wyrobów nie akcyzowych nie zawierających w swym składzie tego alkoholu oraz prowadząc w prezentowany sposób ewidencję alkoholu etylowego objętego zwolnieniem z uwzględnieniem przepisów dotyczących prowadzenia ewidencji przedstawionych wyżej - będzie spełniał wymogi formalne do zastosowania, określonego w § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, zwolnienia od akcyzy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia od akcyzy nieskażonego alkoholu etylowego

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 15, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.