IBPP3/443-710/11/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2011 r. (data wpływu 17 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów przesyłki - jest prawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów przesyłki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz swoich kontrahentów:

Pliki powstałe w efekcie wykonywania usług przez Wnioskodawcę są przekazywane kontrahentom Wnioskodawcy w formie elektronicznej. Czasami ze strony kontrahentów pojawiają się zapytania, czy Wnioskodawca po wykonaniu usługi podstawowej mógłby również wydrukować pliki, a wydruki przesłać pod wskazany przez kontrahenta adres, a kosztami druku oraz kosztami wysyłki obciążyć kontrahenta.

Odpowiadając na zapotrzebowanie kontrahentów, Wnioskodawca zamierza w przyszłości świadczyć na rzecz swoich kontrahentów usługi dodatkowe, towarzyszące usłudze podstawowej, polegające na wydruku plików oraz wysyłce wydruków do miejsc wskazanych przez kontrahenta.

Pliki będą drukowane przez Wnioskodawcę, albo przez podwykonawcę Wnioskodawcy (drukarnię). Papier (materiał) do druku dostarczać będzie albo Wnioskodawca, albo drukarnia. Następnie wydruk będzie wysyłany za pośrednictwem polskiego operatora pocztowego, albo polskiej firmy kurierskiej do miejsc wskazanych przez kontrahentów Wnioskodawcy.

Kontrahenci Wnioskodawcy to konsumenci, albo przedsiębiorcy, mający odpowiednio miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w innym niż Polska państwie Unii Europejskiej, albo innym państwie nienależącym do Unii Europejskiej. Niektórzy z nich są polskimi podatnikami podatku VAT, niektórzy są podatnikami podatku od wartości dodanej, a część z nich nie zalicza się do wymienionych podatników.

Wynagrodzenie za wykonanie usługi towarzyszącej usłudze podstawowej (tzn. druk i wysyłkę) będzie zawarte w wynagrodzeniu za usługę podstawową, a dodatkowo Wnioskodawca obciąży kontrahenta kosztami druku plików oraz kosztami wysyłki wydruków.

Wnioskodawca zamierza wymieniać na fakturze VAT osobno należność za usługę podstawową oraz osobno koszty wysyłki i koszty wydruku, a w przypadku gdyby koszty wydruku lub koszty wysyłki były znane Wnioskodawcy po terminie przewidzianym na wystawienie faktury VAT stwierdzającej wykonanie usługi podstawowej, wówczas koszty wydruku lub koszty wysyłki będą ujmowane w osobnej fakturze VAT.

Możliwość obciążenia kontrahentów Wnioskodawcy kosztami wysyłki i kosztami wydruku będzie wynikać z treści umów (ustnych lub pisemnych) zawieranych przez Wnioskodawcę z kontrahentami, albo z zamówień kontrahentów składanych w formie pisemnej, ustnej lub elektronicznej (via email).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, przy obciążaniu kontrahenta kosztami wysyłki wydruków ponoszonymi dodatkowo w związku z usługami podstawowymi, należy stosować stawkę VAT odpowiednią dla usługi podstawowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty wydruku plików i koszty wysyłki tych wydruków są ponoszone dodatkowo, w związku z wykonywaniem usługi podstawowej, wobec czego obciążenie kontrahenta tymi kosztami powinny nastąpić według stawki podatkowej VAT właściwej dla usługi podstawowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wysyłki wydruków nie mamy do czynienia z samodzielną usługą. Wnioskodawca nie świadczy usług pocztowych, ani kurierskich. Ponoszenie kosztów wysyłki wydrukowanych plików przez Wnioskodawcę zawsze jest nierozerwalnie związane ze świadczeniem usługi podstawowej. Są to zatem koszty dodatkowe tej usługi. Z tego powodu obciążenie kontrahenta tymi kosztami powinno nastąpić według stawki VAT odpowiedniej dla usługi podstawowej.

W świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest, co do zasady, obrót Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku wysyłki wydrukowanych plików do miejsca wskazanego przez kontrahenta, chodzi o przekazanie kontrahentowi wyniku działań intelektualnych stanowiących usługę podstawową w formie materialnego substratu tej usługi. Tym samym wysyłka nie stanowi samodzielnej usługi, a jej koszty nie są samodzielną należnością, lecz kosztami dodatkowymi podstawowej czynności.

Stanowisko takie znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Pozwaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., dotyczącej kosztów wysyłki związanych ze sprzedażą książek (sygn. ILPP1/443-46/11-4/AW). W interpretacji tej Organ Podatkowy uznał, że "koszty przesyłki doliczone do sprzedaży towarów (tj. książek i innych publikacji) przez Internet nie stanowią zatem samodzielnej usługi, lecz są to koszty dodatkowe podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów. Koszty dodatkowe, m.in. koszty przesyłki są Jednym z poniesionych kosztów związanych ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtuje kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. Wynika z tego, zdaniem organu podatkowego, że koszty wysyłki ponoszone w związku ze sprzedażą towarów, jako element Świadczenia zasadniczego, powinny zwiększać kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów i być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla sprzedawanych towarów. Jeżeli dostawa dotyczy towarów opodatkowanych według różnych stawek, to koszty przesyłki powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do wartości towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami".

Ponadto pogląd wyrażony przez Wnioskodawcę zgodny jest ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Najwyższego, który w wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r. (sygn. IFSK1974/09, publ. LexPolonica), uznał co następuje:

"Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony m.in. w Biuletynie Informacyjnym Nr 33/2005, Wydawnictwo GOFIN, str. 8-9, że wyodrębnienie na fakturze kosztów usług pocztowych lub próba ich refakturowania powoduje uznanie tej czynności za jedno świadczenie, a co za tym idzie - objęcie całej należnej od kontrahenta kwoty jedną stawką podatkową".

"W sytuacji bowiem gdy sprzedawca zobowiązuje się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca, realizowane świadczenie obejmuje również koszty przesłania lub przewozu. Wynika to z treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącego, iż podstawą opodatkowania jest obrót Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z dostawą przez podatnika towarów, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy. Również koszty przesyłki stanowią element podstawy opodatkowania i to zarówno wówczas, gdy z zawartej umowy wynika, że są one doliczane do ceny, jak i wówczas, gdy umowa nic o tym nie stanowi. Jak wynika z art. 547 K.c w przypadku, gdy ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty zmierzenia, lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia za czas przewozu i koszty przestania rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący. W pierwszym przypadku koszty te doliczane są do ceny, w drugim natomiast pozornie nie są do niej doliczane, ale i tak stanowią element jej kalkulacji.

Powyższe stanowisko, odnoszące się wprawdzie do dostawy towarów, a nie świadczenia usług, potwierdza jednak pogląd, co do konieczności włączania do podstawy opodatkowania dostawy towaru lub usługi zasadniczej wartości usług w stosunku do nich dodatkowych, świadczonych wprawdzie przez podmiot trzeci, lecz uznawanych za wykonane przez usługodawcę zasadniczej usługi (dostawy)".

Z podobną sytuacją mamy do czynienia w przypadku zwrotu kosztów wydruku plików. Wnioskodawca nie prowadzi bowiem działalności gospodarczej w zakresie usług poligraficznych, a jedynie dokonuje wydruków w związku z inną prowadzoną działalnością. Ponoszenie przedmiotowych kosztów służy przeniesieniu wyniku procesu intelektualnego składającego się na usługę podstawową na nośnik materialny - papier (inny materiał), w celu przekazania go odbiorcy usługi. Działania te są nierozerwalnie związane ze Świadczeniem usługi podstawowej. Koszty te są zatem jednym z kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem głównym, które mają wpływ na ostateczną kwotę żądaną od nabywcy usługi. Stanowią one element świadczenia zasadniczego. Powinny one zatem być opodatkowane według stawki właściwej dla usług podstawowych.

Nie zmienia powyższych konkluzji okoliczność wykazywania tych kosztów w osobnej pozycji faktury VAT, albo w osobnej fakturze VAT. Nie wpływa na to również miejsce zamieszkania czy siedziby kontrahenta, miejsce wysyłki, ani status podatkowy kontrahenta (podatnik - niepodatnik).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy ruchome oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem, na które składają się dwa elementy, a mianowicie wykonanie tzw. "pliku" oraz przesłanie go do kontrahenta drogą pocztą ewentualnie kurierem.

W tym miejscu tut. organ chciałby przywołać wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-349/96) gdzie Trybunał uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem ETS pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zdaniem tut. organu w przedmiotowej sprawie mamy właśnie do czynienia z taką właśnie sytuacją jak ta opisana w ww. wyroku. Należy zauważyć, że Wnioskodawca w zawieranych umowach zobowiązuje się do wykonania "pliku", jak również do dostarczenia go usługobiorcy drogą pocztową. Aby osiągnąć zamierzony rezultat Wnioskodawca wykonuje "plik", czyli usługę zasadniczą, oraz zleca, de facto podwykonawcy, przesłanie "pliku", czyli usługę pomocniczą do usługi głównej która ma uzupełnić usługę główną, a zatem jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej gdyż same czynności przesłania "pliku" nie miała by miejsca bez uprzedniego wykonania tego "pliku".

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

W przedmiotowej sprawie należy wskazać, iż koszty przesyłki doliczone do sprzedaży usługi głównej tzw. "plik" nie stanowią samodzielnej usługi, lecz są to koszty dodatkowe podstawowej czynności. Koszty dodatkowe, między innymi, koszty przesyłki są jednym z poniesionych kosztów związanych ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtuje kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. Wynika z tego, iż koszty wysyłki ponoszone w związku ze sprzedażą usługi podstawowej, jako element świadczenia zasadniczego, winny zwiększać kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów i być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla usługi głównej.

Reasumując, w rozpatrywanej sprawie koszty przesyłki ponoszone w związku ze przesłaniem "pliku" zwiększają kwotę należną od nabywcy oraz są opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizacji sprzedaży usługi zasadniczej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Ponadto informuje się, iż ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania kosztów wydruku zawarta została w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.