IBPP3/443-707/08/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2008 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 27 listopada 2008 r. (data wpływu 1 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika VAT i możliwości wystawienia faktury VAT - jest prawidłowe.

W dniu 8 października 2008 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 listopada 2008 r. (data wpływu 1 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika VAT i możliwości wystawienia faktury VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w dniu 1 stycznia 2003 r. zawarła z Gminą umowę na mocy której Gmina wyraziła zgodę na używanie przez Spółkę nazwy "K. Z." na butelkach z naturalną wodą źródlaną, wodą mineralną i napojami produkowanymi przez Spółkę w jej zakładzie produkcyjnym zlokalizowanym w K. Jednocześnie umowa określa odpłatność za używanie tej nazwy w wysokości 0,25% ceny netto za każdą sprzedaną butelkę wody mineralnej, na której została umieszczona ww. nazwa. Należność płatna jest kwartalnie. W świetle obowiązujących przepisów prawa dopuszczalne jest używanie w nazwie przedsiębiorstwa czy też jego produktów, nazw geograficznych czy nazw miast o ile nie ogranicza tego ustawa. Taką tezę potwierdził Wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 1993 r.. Rzeczownikowa i przymiotnikowa forma nazwy geograficznej (jako dobra powszechnego) używana jest bez ograniczeń. Ograniczenia swobody korzystania z dobra powszechnego (a takim jest nazwa K.-Z.) i skomercjalizowanie go wymaga ustawy. Nie istnieje jednak ustawa ograniczająca posługiwanie się nazwą miast. W szczególności przepisy ustawy o samorządzie gminnym nie dają żadnemu z organów gminy prawa do ograniczenia używania nazw geograficznych i wprowadzenia opłat za ich używanie. Nie istnieje też inna podstawa prawna takiej komercjalizacji.

W świetle powyższego umowę zawartą w dniu 1 stycznia 2003 r. pomiędzy Gminą a Spółką z późniejszymi aneksami, jako sprzeczną z prawem należy uznać za nieważną na mocy art. 58 Kodeksu cywilnego. Według panującego powszechnie w doktrynie poglądu, na pojęcie nieważności składają się następujące cechy (por. Z. Radwański (w:) "System Prawa Prywatnego, Tom II, Prawo cywilne - część ogólna" Warszawa 2002 r. s. 428 i następne oraz podana tam literatura):

* nieważność powstaje od chwili dokonania nieważnej czynności prawnej,

* nieważność powstaje z mocy prawa, czego konsekwencją w razie sporu sądoweg

jest orzeczenie o charakterze deklaratoryjnym,

Podkreślenia wymaga także fakt nieistnienia pozytywnego przepisu prawa, który uzasadniałby dzielenie się zyskiem osiąganym przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej z Gminą z tytułu korzystania przez Spółkę z nazwy geograficznej Miasta.

Formalnie nie stwierdzono unieważnienia przedmiotowej umowy. Spółka zaprzestała regulowania opłat na rzecz Gminy od dnia 5 stycznia 2007 r. Na podstawie art. 58 k.c. Spółka zajęła stanowisko, że zawarta z Gminą umowa jest nieważna z mocy samego prawa. Nieważność, o której mowa w art. 58 k.c. jest nieważnością bezwzględną, a to oznacza, iż czynność prawna dotknięta taką nieważnością nie wywoła skutków prawnych zamierzonych przez strony, może natomiast wywołać określone przepisami skutki prawne. Skutki te powstaną ex lege mimo, iż strony nie zamierzały ich osiągnąć, jak również nie przewidywały możliwości ich osiągnięcia. Skutkiem takim może być obowiązek zwrotu spełnionego świadczenia.

Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że nie doszło do faktycznego świadczenia przez Gminę usług na rzecz Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

* Czy można uznać gminę (jako organ władzy publicznej) za podatnika podatku VAT z tytułu umowy, która na mocy art. 58 kodeksu cywilnego jest nieważna.

* W przypadku odpowiedzi negatywnej czy gmina uprawniona jest do wystawienia faktury VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, że nie można uznać gminy jako organ władzy publicznej za podatnika podatku VAT z tytułu umowy, która na mocy art. 58 kodeksu cywilnego jest nieważna. W takim przypadku gmina nie jest uprawniona do wystawienia faktury VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwaną dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 i ust. 3 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powoływanej ustawy o VAT. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), który stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organ władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność, podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) zwalnia się od podatku od towarów i usług czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

* wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy oraz jednostek samorządu terytorialnego z kategorii podatników podatku od towarów usług ma charakter wyłącznie podmiotowo - przedmiotowy,

* w celu skorzystania przez ww. podmioty ze statusu "niepodatnika" konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:a) czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług. W tym miejscu należy zaznaczyć, że jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz są objęte zwolnieniem z § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. jednak pod warunkiem, iż czynności wykonywane rzez samorząd terytorialny nie będą wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze przytoczone przepisy w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy doszło do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, a dopiero jeżeli odpowiedz na to pytanie będzie pozytywna należy ustalić czy gmina jako jednostka samorządowa będzie podatnikiem podatku VAT a jeżeli tak to czy świadczone przez nią usługi korzystają ze zwolnienia z podatku VAT czy też nie.

Jak już zauważono opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług tym samym należy ustalić czy doszło do odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Spółki. Jak wynika ze stanu faktycznego Gmina, za określoną odpłatność (którą Spółka regulowała do 5 stycznia 2007 r.), wyraziła zgodę na używanie przez Spółkę nazwy "Krynica Zdrój". Jednakże jak zauważa Spółka nie doszło do faktycznego świadczenia usługi która była przedmiotem umowy.

W tym miejscu warto przywołać wyrok ETS C-277/05. W sprawie tej zwrócono się do Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z następującym pytaniem prejudycjalnym "Czy kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów sprzedaży dotyczących usług podlegających powinny zostać uznane za wynagrodzenie za usługę rezerwacji i jako takie za podlegające w przypadku, gdy nabywca korzysta z przysługującego mu prawa do odstąpienia od umowy, a kwoty te są zatrzymywane przez sprzedawcę, czy też powinny zostać uznane za odszkodowanie z tytułu szkody poniesionej w wyniku odwołania pobytu przez klienta, niepozostające w bezpośrednim związku z jakąkolwiek odpłatną usługą, i jako takie za niepodlegające temu podatkowi..."

Trybunał orzekł, że "pierwsze rozwiązanie zawarte w pytaniu prejudycjalnym można zaakceptować jedynie wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych".

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że jedynie w sytuacji gdy zapłata odnosi się do rzeczywiści wyświadczonej usługi mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług które jako taki podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym gdy zapłata nie odnosi się do konkretnego faktycznie zrealizowanego świadczenia nie można uznać, że jest to odpłatna usługa w rozumieniu ustawy o VAT. Co za tym idzie należy uznać, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do świadczenia przez Gminę na rzecz Spółki usług podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji należy uznać, że Gmina w tym zakresie nie będzie uznana za podatnika VAT.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Z ww. przepisów wynika, że faktury stwierdzające dokonanie sprzedaży wystawiają jedynie podatnicy VAT. Mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie Gmina nie występuje jako podatnik VAT, a ponadto nie występuje sprzedaż, którą należałoby dokumentować fakturą należy uznać, że Gmina z tego tytułu nie powinna była wystawiać faktur VAT.

Podsumowując:

* opodatkowaniu podatkiem VAT podlega jedynie faktycznie, odpłatnie, wyświadczona usługa. W sytuacji gdy brak przedmiotu opodatkowania nie można też wskazać podatnika, tym samym Gmina nie może być uznana za podatnika VAT z tytułu zawarcia umowy w ramach której nie doszło do faktycznego świadczenia usług,

* Gmina nie powinna wystawiać faktur VAT w sytuacji, gdy dla danej czynności nie została uznana za podatnika VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedstawionej kwestii należy uznać za prawidłowe.

Na marginesie należy podkreślić, iż niniejsza interpretacja odnosi się jedynie do przepisów prawa podatkowego i jest oparta na przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym. Natomiast tut. organ nie jest uprawniony do oceniania ważności zawartych umów czy też do oceniania czy zostały wypełnione zobowiązania przyjęte przez strony w przedmiotowej umowie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo informuje się, iż ocenę stanowiska Wnioskodawcy dokonano w oparciu o stan prawny obowiązujący do 30 listopada 2008 r. Z dniem 1 grudnia 2008 r. wchodzą w życie przepisy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), z zastrzeżeniem przepisów wymienionych w art. 15 tejże ustawy. Jednakże powyższa zmiana nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.