IBPP3/443-691/08/BWo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2008 r. (data wpływu 6 października 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 grudnia 2008 r. (data wpływu 15 grudnia 2008 r.) oraz pismem z dnia 17 grudnia 2008 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania przeniesienia części przedsiębiorstwa do spółki nowozawiązanej (podział przez wydzielenie) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 "Kodeksu spółek handlowych" - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 października 2008 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 11 grudnia 2008 r. (data wpływu 15 grudnia 2008 r.) oraz pismem z dnia 17 grudnia 2008 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania przeniesienia części przedsiębiorstwa do spółki nowozawiązanej (podział przez wydzielenie) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 "Kodeksu spółek handlowych".

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnikami jest siedem osób fizycznych. Jej kapitał zakładowy wynosi 150.000 złotych i dzieli się na 300 udziałów o wartości 500 złotych każdy. Początkowo spółka ta prowadziła działalność handlową i usługową wyłącznie w zakresie robotyki i automatyki, następnie zakres działalności objął również zarząd nieruchomością oraz wynajem nieruchomości.

W ramach rozszerzania i częściowej zmiany zakresu swej działalności Wnioskodawca przeprowadził inwestycję polegającą na budowie budynku biurowego na nieruchomości gruntowej (dalej zwane odpowiednio "Nieruchomością" i "Budynkiem"). W Budynku znajduje się obecnie siedziba Wnioskodawcy a pozostała jego część jest objęta umowami najmu i przechowania, na podstawie których korzystają z niego osoby trzecie. W okresie realizacji inwestycji na nieruchomości, która dokonana została ze środków pochodzących z kredytu udzielonego przez bank Wnioskodawca wyposażył budynek w liczne środki trwałe (dalej zwane "Wyposażeniem"), zawarł liczne umowy dotyczące obsługi budynku, zatrudnił pracowników, których zadania wiążą się z obsługą Budynku oraz wynajął część Budynku, co stanowi obecnie osobne od działalności handlowej źródło dochodów Wnioskodawcy (szczegółowy opis praw, zobowiązań, składników majątkowych, które są ściśle związane z Budynkiem przedstawiony został w pkt 2 poniżej).

Nieruchomość, na której zlokalizowany został budynek stanowi własność spółki G. Tym samym, w rozumieniu przepisów prawa cywilnego nieruchomość wraz z wzniesionym na niej Budynkiem należy do majątku wspólnego wspólników spółki G, podczas gdy Wnioskodawcy przysługuje roszczenie o zwrot nakładów poczynionych na nieruchomości. W rozumieniu przepisów prawa podatkowego budynek stanowi natomiast środek trwały Wnioskodawcy - budynek wybudowany na cudzym gruncie (art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.).

Planowany podział Wnioskodawcy wiązał się będzie z przeniesieniem do Spółki Przejmującej następujących elementów stanowiących w przekonaniu Wnioskodawcy zorganizowaną część jego przedsiębiorstwa:

Po podziale pozostała część majątku Wnioskodawcy ma pozostać jego własnością (jako spółki dzielonej). Podkreślenia wymaga, iż już w chwili obecnej księgowość Wnioskodawcy jest prowadzona w sposób, który umożliwia wydzielenie i przyporządkowanie przychodów i wydatków dotyczących jedynie działalności związanej z zarządem i wynajmem budynku.

Z kolei Wnioskodawca prowadzić będzie wyłącznie działalność w zakresie handlowo-usługowym.

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż zdarzenie opisane we wniosku nastąpi po 1 grudnia 2008 r.

Zespół składników materialnych i majątkowych (w tym zobowiązania) może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone żądania gospodarcze. Jak podniesiono we wniosku, wyodrębniane składniki majątkowe oraz prawa (w tym wynikające z umów najmu, dzierżawy i umów o pracę) są w zupełności wystarczające dla prowadzenia działalności niezależnej od działalności prowadzonej przez pozostałą część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Działalność spółki powstałej na skutek podziału obejmować będzie zarząd nieruchomościami opisanymi we wniosku podczas, gdy działalność Wnioskodawcy (części jego przedsiębiorstwa pozostałej po podziale) obejmować będzie wyłącznie działalność produkcyjną.

Wydzielana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będąca przedmiotem wniosku nie prowadzi odrębnych ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak jednakże wskazano we wniosku w chwili obecnej księgowość Wnioskodawcy jest prowadzona w sposób, który umożliwia wydzielenie i przyporządkowanie przychodów i wydatków dotyczących jedynie działalności związanej z zarządem i wynajmem budynku.

Wydzielana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nie została wyodrębniona w formie samofinansującego się oddziału.

Wydzielana część przedsiębiorstwa oraz jej poszczególne składniki są przeznaczone do realizacji określonych działań gospodarczych, związanych z zarządem nieruchomościami pisanymi we Wniosku. Po wydzieleniu część przedsiębiorstwa stanowić będzie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące swoje zadania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, planowany podział poprzez wydzielenie części jego majątku opisanej szczegółowo w punkcie 50 wniosku, stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1) ustawy VAT nie będzie podlegało regulacji przepisów tej ustawy i w konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zagadnienia ogólne.

Zgodnie z art. 5 Ustawy VAT, przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest między innymi odpłatna dostawa towarów na terenie kraju. Ustawa VAT pod pojęciem towarów rozumie rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Ustawa o VAT dla swoich potrzeb definiuje również pojęcie "dostawy towarów". Termin ten sprecyzowany został w art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pozostałe przenoszone prawa do wartości niematerialnych i prawnych stanowią z kolei odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. Zasadą jest zatem, iż przeniesienie poszczególnych elementów przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na Spółkę Przejmującą powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Od przedstawionej powyżej zasady Ustawa VAT wprowadza jednak wyjątek w art. 6, zgodnie z którym jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Oznacza to, że mimo, iż transakcje objęte zakresem przedmiotowym tego przepisu mogłyby wypełniać przesłanki, od których Ustawa VAT uzależnia powstanie obowiązku podatkowego, przepisy tej ustawy nie mają do nich w ogóle zastosowania. W ocenie Wnioskodawcy, ten właśnie przepis powoduje, że czynności opisane w niniejszym wniosku, jako czynności skutkujące zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będą podlegać regulacji ustawy VAT.

Zakres przedmiotowy zastosowania art. 6 Ustawy VAT.

Na wstępie uzasadnienia swego stanowiska, Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż mimo, że przepis art. 6 ust. 1 Ustawy VAT, który określa zakres wyłączenia spod regulacji ustawy VAT, wymienia jedynie zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, w chwili obecnej powszechnie przyjmuje się, że przepis ten dotyczy również zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Kwestia, czy wyłączenie, o którym mowa w art. 6 Ustawy o VAT dotyczy również zorganizowanej części przedsiębiorstwa budziła w przeszłości kontrowersje w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych. W najnowszym orzecznictwie powszechnie przyjmuje się jednak, iż wyłączeniu podlegają nie tylko czynności dotyczące przedsiębiorstwa jako całości oraz zakładu sporządzającego bilans, ale również czynności obejmujące zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Stanowisko takie w oparciu o dawny art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy VAT (obecnie art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112") wyrażone zostało m.in. w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 listopada 2003 r. (nr C-497/01), który zauważył, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 (8) VI Dyrektywy VAT uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. <...> Przeniesienie całości składników majątkowych lub ich części, czy to za wynagrodzeniem czy nie lub też tytułem wkładu do spółki powinno być rozumiane jako przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, jeśli składniki takie łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część, zdolne do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej." Jak z tego wynika, ETS stanął na stanowisku, że kryterium oceny, czy dana transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też nie, powinna stanowić wyłącznie zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w oparciu o wydzielane składniki, a nie fakt czy zbywane składniki majątkowe stanowią całość, czy też część przedsiębiorstwa zbywcy.

Podobne stanowisko jest prezentowane w interpretacjach polskich organów podatkowych (zob. np. decyzja naczelnika I Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 29 sierpnia 2008, nr I US 11-443/27/07, decyzja dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 maja 2008 r., nr 1401/PV-1/4407/14-3/08/AL), jak również sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 7 lutego 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 934/07, podobnie jak to uczynił ETS w cytowanym powyżej orzeczeniu, stwierdził: "w sytuacji zaś, gdy określone unormowanie prawa polskiego jest efektem implementacji unormowań dyrektywy wspólnotowej, pominięcie przy interpretacji przepisów prawa krajowego wykładni tych lub adekwatnych unormowań wspólnotowych dokonanej przez ETS, jest równoznaczne z naruszeniem przyjętych przez Polskę zasad prawa wspólnotowego, a przede wszystkim zasady jego efektywności." Sąd ten nie zgodził się z opinią organu podatkowego, który opowiadał się za ścisłą interpretacją postanowień art. 6 Ustawy o VAT i za wyłączeniem z zakresu jego regulacji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa stwierdzając, że "w sytuacji, gdy ustawodawca polski zdecydował się na wprowadzenie do krajowego porządku prawnego unormowania, które zgodnie z dyrektywą mógł, choć nie musiał przyjąć, obowiązany był to uczynić w zakresie określonym właściwym przepisem dyrektywy. W takim przypadku swoboda państwa członkowskiego sprowadza się do decyzji, czy z unormowania tego skorzystać. Jeżeli zaś ustawodawca krajowy unormowanie to zdecydował się przyjąć, wszelkie aspekty związane z jego wprowadzeniem do krajowego porządku prawnego, a następnie ze stosowaniem odpowiedniego przepisu prawa krajowego muszą być oceniane z uwzględnieniem treści, celu i dokonanej przez ETS interpretacji implementowanego przepisu dyrektywy." W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie opowiedział się za przyjętą przez ETS szeroką wykładnią art. 6 pkt 1) Ustawy VAT. Stanowisko takie było również konsekwentnie prezentowane w kolejnych orzeczeniach: zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/WA 666/08, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/GI 1041/07).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, iż wyłączeniu spod zakresu Ustawy VAT podlegają nie tylko transakcje zbycia całego przedsiębiorstwa oraz zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, ale również czynności skutkujące zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest uzasadnione.

4.1 Zagadnienia ogólne.

W opinii Wnioskodawcy w niniejszej sprawie prawidłowym jest stanowisko, że przenoszony na Spółkę Przejmującą zorganizowany i funkcjonalnie powiązany ze sobą zespół składników majątkowych, wartości niematerialnych i prawnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wobec braku definicji "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" na gruncie Ustawy o VAT, należy w pierwszej kolejności sięgnąć do ogólnej definicji przedsiębiorstwa, zawartej w art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

4.2 Zorganizowana część przedsiębiorstwa w ujęciu przedmiotowym.

Podstawowym kryterium, według którego zespół składników majątkowych należy oceniać jako "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" jest wzajemne, funkcjonalne powiązanie tych składników w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Na gruncie regulacji art. 6 pkt 1) ustawy VAT wskazał na to choćby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w cytowanym powyżej wyroku z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/WA 934/07, podkreślając że "w tak określonej definicji przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja jaką łącznie mogą spełnić - realizować określone zadania gospodarcze." W orzeczeniu tym Sąd stwierdza bezpośrednio: "W opinii Sądu powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55 ¹ k.c. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia "przedsiębiorstwo" ujętego w art. 6 pkt 1 u.p.t.u." Stanowisko takie zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 666/08).

Powyższa ocena podzielana jest również przez komentatorów. Tytułem przykładu, A. B. zauważa, że: "Wydaje się, że w tym przypadku (oceny czy dany zespół składników może być oceniony jako przedsiębiorstwo) należy wziąć pod uwagę, czy sprzedawany agregat składników majątkowych - spośród których wyłączono pewne elementy - mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo." (A. Bartosiewicz R. Kubacki. Komentarz do art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.04.54.535), A Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II). Jak słusznie przy tym wskazuje B Sołtys, "niemożliwe jest, aby zorganizowana część mienia obejmowała swym zakresem pojęciowym wszystkie elementy przedsiębiorstwa, zarówno wymienione, jak i nie wymienione w art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ byłaby wówczas tożsama z pojęciem przedsiębiorstwa" (por. B. Sołtys, Kontrowersje wokół pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Przegląd Prawa Handlowego 2/1996).

4.3 Składniki majątkowe przenoszone do Spółki Przejmującej jako "zorganizowany" zespół składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia działalności gospodarczej - zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy opisanym powyżej wymaganiom, których spełnienie jest niezbędne dla uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, odpowiada zespół składników majątkowych, które zostaną wydzielone ze spółki Wnioskodawcy i będą przeniesione do Spółki Przejmującej (opisane szczegółowo w pkt 50 wniosku). Na rzecz tej spółki przeniesione zostaną bowiem zarówno środki trwałe (budynek i jego wyposażenie) jaki i inne składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zarządu budynkiem i wynajmu jego powierzchni. Przeniesione zostaną również prawa i zobowiązania wynikające z umów zawartych z pracownikami, których obowiązki związane są bezpośrednio z zarządem budynku oraz z umów zawartych w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania budynku. Na Spółkę Przejmującą przeniesione zostaną również wszelkie prawa i obowiązki z tytułu umów najmu i dzierżawy budynku i położonych na jego terenie lokali, których stroną jest Wnioskodawca.

W ocenie Wnioskodawcy skutkiem zaplanowanego podziału będzie zatem zbycie zespołu składników majątkowych wyodrębnionych funkcjonalnie w celu realizacji określonego działania gospodarczego-prowadzenia działalności w zakresie zarządu budynkiem oraz wynajmu jego powierzchni. W świetle przytoczonych powyżej argumentów oraz regulacji Dyrektywy 112, zespół taki powinien zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy w oparciu o wydzielane składniki majątkowe możliwe będzie prowadzenie samodzielnej działalność gospodarczą w zakresie zarządu Budynkiem i wynajmu jego powierzchni. Na Spółkę Przejmującą przeniesione zostaną zarówno prawo do używania budynku, wszelkie prawa i obowiązki z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości i budynku, jak również związane z nim zobowiązania (w tym kredyt inwestycyjny na budowę budynku). Spółka Przejmująca, w oparciu o przekazane składniki majątkowe, będzie prowadzić zarobkową działalność usługową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, a więc działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej także zatem warunek przeznaczenia wydzielanych składników majątkowych na prowadzenie działalności gospodarczej jest w niniejszym przypadku spełniony. Przenoszone składniki majątkowe są funkcjonalnie powiązane z tą częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, której działalność obejmuje zarząd nieruchomościami.

W świetle regulacji art. 6 pkt 1 Ustawy VAT oraz przepisów art. 19 Dyrektywy 112 szczególne wyodrębnienie organizacyjne zbywanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nie jest konieczne dla wyłączenia tej czynności spod zakresu regulacji ustawy.

Podsumowując powyższą analizę, w opinii Wnioskodawcy, zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest czynnością wyłączoną spod zakresu regulacji ustawy VAT; przeniesienie składników majątkowych opisanych w pkt 50 niniejszego wniosku na Spółkę Przejmującą stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w konsekwencji, przeniesienie składników majątkowych opisanych w pkt 50 wniosku na Spółkę Przejmującą nie będzie podlegać przepisom ustawy VAT.

Dla zakresu opodatkowania zasadnicze znaczenie ma określenie pojęcia "podatnik". O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu określa zakres przedmiotowy opodatkowania, to określenie pojęcia "podatnik" wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika, obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli tak w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca podnosi, iż niezależnie od faktu, iż planowana przez niego czynność nie powinna podlegać regulacji ustawy VAT z uwagi na kryterium przedmiotowe, podział spółki Wnioskodawcy powinien być wyłączone spod regulacji ustawy VAT również i z tego powodu, że dokonując tej czynności Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika - czynność ta nie mieści się bowiem w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy VAT posiada następujące brzmienie: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

W świetle powyższego należy uznać, że czynność opisana we wniosku (podział spółki Wnioskodawcy) taką działalnością nie jest gdyż nie jest ani czynnością producencką, ani handlową i nie jest usługą, czynnością rolniczą i charakterystyczną dla wolnych zawodów. W ocenie Wnioskodawcy nie sposób się również dopatrzyć w opisanym stanie faktycznym "zamiaru wykonywania czynności w sposób ciągły". Jak wykazano podział ma się dokonać poprzez przeniesienie części majątku dzielonego na inną spółkę. Ten rodzaj podziału, opisany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. jest jednocześnie podziałem udziałów, nie jest to aport za przeniesieniem którego kryje się uzyskanie udziałów w nowej spółce (zob. A. Kidyba, "Komentarz do Kodeksu spółek handlowych - tom II Lex 2007 wyd. V" (...) Istotą podziału przez wydzielenie jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do spółki. Nie ma więc więzi kapitałowej między spółką, z której wydzielony jest majątek, a spółką przejmującą (istniejącą) lub nowo zawiązaną. W ten sposób nie tworzy się struktura holdingowa charakterystyczna dla tworzenia spółek przez inne spółki czy wniesienie majątku na podwyższony kapitału. W przypadku podziału Spółka dzielona nie otrzymuje nic w zamian (w przeciwieństwie do jej wspólników) a tym samym czynność ta nie może być uznana za czynność zarobkową, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji czynność opisana w art. 529 § 1 ust. 4 k.s.h. pozostaje poza dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Stanowisko zgodne z powyższą argumentacją zostało wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 729/08. Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zapadło ono w stanie faktycznym praktycznie identycznym z będącym przedmiotem oceny w niniejszej sprawie:"Spółka wyjaśniła, że w ramach planowanej restrukturyzacji grupy kapitałowej, do której należy, planowane jest dokonanie podziału Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - dalej "k.s.h.". Podział nastąpi poprzez wydzielenie i przeniesienie na nowo zawiązaną spółkę części majątku spółki dzielonej, obejmującej prawo wieczystego użytkowania działki gruntu położonej w Warszawie oraz własność posadowionego na tej działce budynku biurowego wraz z funkcjonalnie powiązanymi z tą nieruchomością środkami trwałymi, prawami wynikającymi z umów najmu powierzchni biurowych oraz księgami i dokumentami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym zakresie, jak również z częścią aktywów obrotowych, w tym w szczególności, z należnościami krótkoterminowymi, środkami pieniężnymi, innymi aktywami pieniężnymi oraz zobowiązaniami funkcjonalnie związanymi z przenoszonymi składnikami majątku."

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie pytania 2)

Jak wskazano powyżej, zdaniem Wnioskodawcy wydzielenie części składników majątkowych należących do Wnioskodawcy i stanowiących zorganizowaną część jego przedsiębiorstwa oraz przekazanie ich do Spółki Przejmującej, zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy VAT nie podlega przepisom tej ustawy i w konsekwencji nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy.

Jeżeli jednak organ uzna, że powyższa czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w opinii Wnioskodawcy czynność taka powinna zostać zakwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, a po podziale Wnioskodawca powinien wystawić stosowną fakturę na Spółkę Przejmującą.

Czynności, które podlegają opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT muszą mieć charakter odpłatny, co oznacza wykonanie ich za wynagrodzeniem. Zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Wynagrodzeniem jest bowiem także świadczenie o charakterze rzeczowym. W konsekwencji np. zamiana towarów, wydanie towarów w zamian za wierzytelności są uznawane za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług. W świetle tak szerokiego ujęcia odpłatności na gruncie ustawy VAT w orzecznictwie przyjęto stanowisko, iż również podział spółki jest czynnością odpłatną. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 915/06), "pomimo, że w wyniku podziału spółki nie dochodzi do wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki przejmowanej, podział nie jest czynnością nieodpłatną, lecz ma charakter ekwiwalentny. Ekwiwalentność podziału jest realizowana na płaszczyźnie: wartość wydzielanego majątku - wartość udziałów lub akcji w spółce przejmującej obejmowanych przez wspólników spółki dzielonej. Innymi słowy, wspólnicy spółki dzielonej otrzymują nowe udziały w spółce przejmującej na skutek przejęcia przez tę spółkę określonej części majątku spółki dzielonej". Stanowisko takie w sposób trafny uwzględnia specyfikę podziału spółki, jako procesu, w którym zaangażowane są nie tylko spółka dzielona i spółka przejmująca, ale również ich wspólnicy. Pominięcie przy ocenie skutków podziału przysporzenia, jakie otrzymają uczestnicy tej czynności (wspólnicy), świadczyłoby o zignorowaniu charakterystyki tej czynności prawnej.

W opinii Wnioskodawcy nietrafne jest zatem prezentowane w niektórych orzeczeniach organów podatkowych stanowisko, w którym stwierdza się, że podział spółki nie wiąże się z odpłatnością, jednakże skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, a to zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy VAT, zgodnie z którym przez odpłatną dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste wspólników podatnika. Niezależnie bowiem od faktu, iż podział spółki, wiąże się z przysporzeniem podmiotów uczestniczących w podziale, taka interpretacja pozostaje bowiem w sprzeczności z zasadą neutralności podatku od towarów i usług w sposób nieuzasadniony prowadząc do obciążenia spółki dzielonej kwotą tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika, iż Spółka zamierza dokonać restrukturyzacji poprzez wydzielenie części jej majątku i przeniesienie go na inną spółkę, na zasadach określonych przepisami art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - tzw. podział przez wydzielenie.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść działu II tytułu IV kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 529 § 1 kodeksu spółek handlowych wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych.

Podział może być dokonany:

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowozawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Artykuł 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowozawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Tak więc, istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych jest zatem to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowopowstałej spółki.

Powołane wyżej przepisy Kodeksu spółek handlowych regulują także warunki oraz skutki dokonania podziału danej osoby prawnej w powyższej formie. W świetle owych regulacji można wyodrębnić m.in. następujące specyficzne cechy tej instytucji prawnej:

* Podział spółki polega na bezpośrednim podzieleniu m.in. części majątku danej spółki oraz przeniesieniu go na inne podmioty, których udziałowcami (akcjonariuszami) stają się udziałowcy (akcjonariusze) spółki dzielonej bez konieczności dokonywania dodatkowych czynności prawnych rozporządzających (np. sprzedaży, darowizny, zamiany) pomiędzy podmiotami biorącymi udział w podziale.

* Spółka przejmująca wstępuje we wszystkie przydzielone jej w planie podziału prawa i obowiązki spółki dzielonej z dniem oznaczonym przez ustawodawcę jako dzień podziału (wydzielenia), na co wskazuje bezpośrednio treść art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Tym samym w przypadku podziału przejście majątku spółki dzielonej na inną spółkę uczestniczącą w podziale następuje na mocy jednego zdarzenia prawnego, jakim jest uchwała zgromadzenia wspólników o podziale, w drodze sukcesji uniwersalnej.

* Wspólnicy (akcjonariusze) spółki dzielonej, zgodnie z art. 531 § 3 Kodeksu spółek handlowych, mogą otrzymać udziały lub akcje spółek przejmujących, jak również dopłaty w gotówce.

W konsekwencji w celu określenia na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług właściwego traktowania zdarzeń stanowiących normatywne konsekwencje dokonania podziału przez wydzielenie należy, z braku szczególnych regulacji, odnieść się do generalnej definicji czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W szczególności, w świetle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT).

Analogiczne regulacje zawierają przepisy art. 14 ust. 1 i art. 16 oraz przepisy art. 24 ust. 1, art. 25 i art. 26 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r.).

W myśl ww. przepisów "Dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystywania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Natomiast "świadczenie usług" w rozumieniu Dyrektywy oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Świadczenie usług może obejmować między innymi jedną z następujących czynności:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności

Konstrukcja cytowanych przepisów wskazuje, że czynność dostawy towarów należy rozumieć bardzo szeroko, a więc przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować przede wszystkim ekonomiczną istotę transakcji, a nie wyłącznie jej charakter prawny. Za taką interpretacją przemawia nie tylko językowa analiza przedmiotowego przepisu, ale również analiza celowościowa. Reasumując stwierdzić należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług jak i Dyrektywa wprowadza definicję dostawy towarów, która odwołuje się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W konsekwencji przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, będzie nie tylko umowa sprzedaży czy zamiany rzeczy, ale również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki.

Oznacza to, iż z gospodarczego punktu widzenia przedmiotowa regulacja ma na celu opodatkowanie zbycia uprawnień do faktycznego dysponowania rzeczą, a nie wyłącznie prawa własności rzeczy w rozumieniu cywilistycznym.

Natomiast ww. konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym wspólnego podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Jakiekolwiek wyłączenia czy zwolnienia z zakresu opodatkowania mogą mieć zastosowanie, jeżeli wymienione są w samej Dyrektywie jako wyjątek od zasady ogólnej bądź wynikają z decyzji Komisji lub Rady wydanej dla poszczególnych państw członkowskich w trybie przewidzianym w Dyrektywie. Przy czym odstępstwa od tej reguły mogą być w niektórych przypadkach uwarunkowane koniecznością konsultacji z Komitetem ds. VAT, o którym mowa w artykule 398.

Celem wprowadzenia regulacji art. 26 Dyrektywy było zapewnienie powszechności opodatkowania oraz zachowanie zasad konkurencyjności.

Mając na uwadze ogóle reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane przez ETS, wskazać należy na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Dopóty nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóki świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję.

Wprawdzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług co do zasady podlega dostawa towarów i świadczenie usług wykonane za wynagrodzeniem rozumianym w ten sposób, iż pomiędzy świadczeniem a należnym wynagrodzeniem występuje bezpośredni i niezbędny związek, to jednak należy zauważyć, iż przepisy art. 7 ust. 2 i 3 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz cyt. wyżej przepisy Dyrektywy nakazują w niektórych sytuacjach opodatkować również świadczenia dokonane nieodpłatnie. Unormowanie to jest wyrazem realizacji dwóch naczelnych zasad podatku od wartości dodanej, tzn. zasady powszechności opodatkowania i neutralności, zgodnie z którymi opodatkowaniu powinny podlegać wszystkie transakcje gospodarcze, których przedmiotem są dostawy towarów i usług, a ciężarem tego podatku powinien być obciążony konsument będący ostatnim ogniwem obrotu danym towarem i usługą.

W świetle powyższych regulacji dokonany, na podstawie Kodeksu spółek handlowych, podział przez wydzielenie jest, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, operacją obejmującą zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ramach podziału przez wydzielenie dochodzi do przeniesienia praw majątkowych spółki dzielonej na spółkę przejmującą. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na fakt, że przedmiotowe przeniesienie, a także objęcie udziałów (akcji) spółki przejmującej jest jednym z elementów konstrukcyjnych tej instytucji prawnej, stanowiąc normatywną konsekwencję podjęcia decyzji o podziale danego podmiotu na podstawie art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Z uwagi na powyższe nie można zasadnie postawić tezy, w myśl której przeniesieniu własności części majątku spółki przejmowanej towarzyszy świadczenie wzajemne ze strony spółki przejmującej w postaci nowych akcji (udziałów), które są emitowane nie do spółki dzielonej, ale do jej akcjonariuszy (udziałowców).

W szczególności oba wymienione zdarzenia stanowią element oraz prawną konsekwencję przeprowadzonego podziału przez wydzielenie. Co za tym idzie, z tytułu przeniesienia własności części swojego majątku po stronie spółki przejmowanej brak jest jakiegokolwiek roszczenia, w rozumieniu przepisów prawa prywatnego, o działanie wzajemne od spółki przejmującej. Tym samym działania podejmowane przez tę ostatnią w ramach omawianej instytucji prawnej nie mogą być traktowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w kategorii jakiegokolwiek świadczenia na rzecz spółki przejmowanej, w szczególności zaś w kategorii świadczenia wzajemnego z tytułu objęcia części jej majątku. Spółka dzielona nie staje się w ramach podziału przez wydzielenie beneficjentem jakiegokolwiek świadczenia z tytułu przeniesienia części jej majątku na spółkę przejmującą. Mając na uwadze powyższe, należy dojść do wniosku, że przeniesienie w drodze sukcesji części majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą jest w istocie działaniem nieodpłatnym, podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Bowiem sama konstrukcja podziału przez wydzielenie, w myśl której udziały (akcje) spółki przejmującej obejmowane są przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, a nie przez nią samą, uwypukla nieodpłatny charakter dokonywanej czynności.

W tym miejscu należy zauważyć, iż z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż planowany podział w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych wiązał się będzie z przeniesieniem do Spółki Przejmującej m.in. budynku biurowo-magazynowego. Nieruchomość na której posadowiony jest przedmiotowy budynek stanowi własność spółki cywilnej G. Tym samym jak wskazał Wnioskodawca, w rozumieniu przepisów prawa cywilnego nieruchomość zabudowana budynkiem należy do majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej G., podczas gdy Wnioskodawcy przysługuje roszczenie o zwrot nakładów poczynionych na tej nieruchomości. Na gruncie przepisów o podatku dochodowym nakłady poczynione na ww. nieruchomości stanowią budynek wybudowany na cudzym gruncie (art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)

Mając na uwadze powyższe zdarzenie przyszłe należy zauważyć, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na budowę budynku na cudzym gruncie stanowią z definicji część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela. W konsekwencji podmiot, który wybudował budynki na cudzym gruncie, nie może sprzedać owych nakładów, ponieważ nie ma do nich tytułu prawnego. Niemniej podmiot ten dysponuje pewnym prawem do takich nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem " przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" (art. 7 ust. 1 ustawy), a zatem nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów. Niemniej, należy stwierdzić, iż zbycie nakładów poniesionych na wybudowanie budynku na cudzym gruncie nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić towar. Zatem przeniesienie nakładów poniesionych na wybudowanie budynku na cudzym gruncie na rzecz nowo zawiązanej spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ww. ustawy, gdyż dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa majątkowego.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącego, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55#185; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 55#185; Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to podział oraz wydzielenie przedsiębiorstwa do nowego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego), nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Należy tu wskazać również art. 55 ² Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ustawodawca nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług wprowadził od 1 grudnia 2008 r. w art. 2 pkt 27e ww. ustawy definicję "zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Pod pojęciem tym rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. W tym przypadku jeżeli dojdzie do przeniesienia całości składników majątkowych, w tym zobowiązań (oczywiście jeżeli istnieją), związanych z działalnością obejmującą zarząd nieruchomością i budynkiem oraz działalność w zakresie wynajmu budynku oraz jeżeli w momencie podziału Spółki, obie z nich będą w stanie prowadzić samodzielnie swoje działalności gospodarcze brak jest podstaw do odmiennego traktowania tych dwóch zespołów składników inaczej niż jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza dokonać podziału spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, tzn. przez utworzenie nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka Przejmująca") oraz przeniesienie na Spółkę Przejmującą części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, związanej z działalnością obejmującą zarząd nieruchomością i budynkiem oraz działalność w zakresie wynajmu budynku. Planowany podział wiązał się będzie z przeniesieniem do Spółki Przejmującej poszczególnych elementów opisanych we wniosku w pkt 2 (m.in. nakłady na wybudowanie budynku, ruchome środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, prawa i zobowiązania, wierzytelności), stanowiących w przekonaniu Wnioskodawcy zorganizowaną część jego przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca na dzień złożenia wniosku prowadzi działalność handlową i usługową w zakresie robotyki i automatyki. Zakres działalności obejmuje również zarząd nieruchomością oraz najem nieruchomości.

W przedstawionym zdarzeniu wydzielona część nie jest wyodrębniona organizacyjnie, bowiem, wydzielona część przedsiębiorstwa nie występuje w istniejącej strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy. Po wydzieleniu części nastąpi przeniesienie pracowników do Spółki Przejmującej pracownika administracyjno - gospodarczego, pracownika sekretariatu i konserwatora. Wydzielone składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne nie stanowiły wyodrębnionej organizacyjnie i funkcjonalnie całość istniejącym przedsiębiorstwie.

W związku z powyższym należy zaznaczyć, iż aby przepisy ustawy o VAT nie miały zastosowania do przedmiotowej czynności, wydzielona przez Wnioskodawcę część przedsiębiorstwa musi najpierw posiadać samodzielność ekonomiczną, przejawiającą się w tym, iż oprócz odpowiedniego wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego od reszty przedsiębiorstwa musi istnieć również wyodrębnienie finansowe. Oznacza to, że winna być prowadzona odrębna księgowość, na podstawie której samodzielnie sporządzane są sprawozdania finansowe, tzn. w momencie podziału i wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa winno być sporządzone już co najmniej jedno sprawozdanie finansowe.

Z treści wniosku wynika, że wydzielona część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nie prowadzi odrębnych ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednakże zdaniem Wnioskodawcy w chwili obecnej księgowość jest prowadzona w sposób, który umożliwia wydzielenie i przyporządkowanie przychodów i wydatków dotyczących jedynie działalności związanej z zarządem i wynajmem budynku.

Wydzielana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nie została wyodrębniona w formie samofinansującego się oddziału.

Po wydzieleniu część przedsiębiorstwa stanowić będzie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące swoje zadania. Działalność spółki powstałej na skutek podziału obejmować będzie zarząd nieruchomościami opisanymi we wniosku, podczas gdy działalność Wnioskodawcy (części jego przedsiębiorstwa pozostałej po podziale) obejmować będzie wyłącznie działalność produkcyjną.

Podkreślić należy, że organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się w momencie "wyprowadzenia" w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa. Dlatego ocena tego zespołu składników mogącego funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa odnoszona jest na gruncie przedmiotowej sprawy do czasu sprzed podziału i wydzielenia.

Nie wystarczy bowiem, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, powyższy zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż przedmiotem wydzielenia są składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) ani też zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem powołane przez Wnioskodawcę przepisy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie będą miały zastosowania w sprawie. Przepisy te bowiem jak wyżej wskazano, odnoszą się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast brak organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia stanowi istotny element przedstawionego zdarzenia przyszłego nie pozwalający uznać stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe. O finansowym wyodrębnieniu nie może bowiem świadczyć fakt, iż na podstawie ewidencji prowadzonej w księgach rachunkowych Wnioskodawcy możliwe jest tylko określenie przychodów i wydatków związanych z zarządem i wynajmem budynku.

Reasumując, podział spółki przez wydzielenie do nowej spółki (Spółki Przejmującej) części przedsiębiorstwa spełnia definicję dostawy towarów i świadczenia usług, o której mowa w art. 7 i 8 ww. ustawy o VAT, stanowi ona czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 38 Kodeksu cywilnego osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. W myśl tego przepisu do tworzenia i urzeczywistniania woli osoby prawnej powołane są jednostki (osoby fizyczne) wchodzące w skład jej organów. Przepis ten znajduje zastosowanie do wszystkich rodzajów czynności dokonywanych przez osoby prawne. Z prawnego punktu widzenia wola organu stanowi wolę osoby prawnej. W świetle powyższego przeniesienie części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest czynnością dokonywaną przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku VAT.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż przeniesienie w drodze sukcesji części majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą - mające charakter nieodpłatny - będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych przepisami art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług tj. w sytuacji jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, 31-511 Kraków, ul. Rakowicka 10 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.