IBPP3/443-687/13/AŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2013 r. (data wpływu 7 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalania proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 7 czerwca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalania proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Gmina C. (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest wykonywana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach tych czynności Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z VAT oraz zdarzeniami w ramach reżimu publicznoprawnego, podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych czynnościami dającymi prawo do odliczenia i czynnościami niedającymi tego prawa. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Miasta (dalej: "Urząd"), np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: "wydatki mieszane"). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary jak i usługi.

Przywołany brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności dające prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedające tego prawa są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w rym samym dniu, mogą "brać udział" np.:

* w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,

* w transakcji sprzedaży "starszego/używanego budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,

* przy poborze podatku od nieruchomości, oraz

* przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

W odniesieniu do nieruchomości oraz innych środków trwałych do najczęstszych, dokonywanych przez Gminę transakcji bądź też do transakcji, których nie można w przyszłości wykluczyć, należą:

Przedmiotem wskazanych powyżej transakcji są nieruchomości i towary stanowiące środki trwałe Gminy w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Gmina dotychczas uzyskała indywidualne interpretacje w zakresie zastosowania odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji. W konsekwencji Minister Finansów działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydał dla Gminy w dniu 10 maja 2013 r. interpretacje prawa podatkowego o sygnaturach IBPP3/443-168/13/AŚ; IBPP3/443-367/13/AŚ; IBPP3/443-368/13/AŚ: IBPP3/443-514/13/AŚ; IBPP3/443-369/13/AŚ. W przedmiotowych interpretacjach Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Gminy w świetle którego (i) w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Natomiast (ii) występujących po stronie Gminy zdarzeń spoza zakresu VAT Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponadto (iii) w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc).

W odniesieniu do powyższego stanu faktycznego oraz treści wskazanych wyżej interpretacji indywidualnych Gmina pragnie uzyskać interpretację indywidualną rozstrzygającą problematykę związaną z rozliczeniami VAT Gminy w części, w której nie była ona przedmiotem dotychczas uzyskanych indywidualnych interpretacji wydanych w imieniu Ministra Finansów.

Gmina zamierza odliczać podatek VAT od wydatków mieszanych (wydatków ogólnych Urzędu Miasta/wydatków ogólnych Gminy) z zastosowaniem proporcji VAT za okresy rozliczeniowe poczynając od stycznia 2009 r. (za poprzednie okresy w trybie korekty deklaracji).

W związku z powyższym niniejszy wniosek o interpretację dotyczy wyłącznie okresów rozliczeniowych poczynając od stycznia 2009 r., a nie dotyczy okresów wcześniejszych - tj. nie dotyczy grudnia 2008 r. oraz wcześniejszych okresów rozliczeniowych.

Na dzień złożenia wniosku Gmina nie dokonywała odliczenia podatku VAT od wydatków mieszanych za okresy od stycznia 2009 r. do maja 2013 r. włącznie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy obrót z tytułu poszczególnych rodzajów dostaw towarów i świadczenia usług wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w punktach od 1 do 7 (zarówno opodatkowanych VAT jak i zwolnionych z podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w oparciu o art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. W opinii Wnioskodawcy obroty wskazane w punkcie 1 powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika VAT.

2. W opinii Wnioskodawcy obroty wskazane w punkcie 2 powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika VAT.

3. W opinii Wnioskodawcy obroty wskazane w punkcie 3 powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika VAT.

4. W opinii Wnioskodawcy obroty wskazane w punkcie 4 powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika VAT.

5. W opinii Wnioskodawcy obroty wskazane w punkcie 5 powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika VAT.

6. W opinii Wnioskodawcy obroty wskazane w punkcie 6 powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika VAT.

7. W opinii Wnioskodawcy obroty wskazane w punkcie 7 nie powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie w oparciu o tzw. bezpośrednią alokację przyporządkować w całości kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz takich, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, podatnik może odliczyć podatek naliczony w oparciu o proporcję VAT. Współczynnik VAT zatem stosuje się wyłączenie do kwot podatku naliczonego związanego jednocześnie z działalnością podlegającą opodatkowaniu jak również z działalnością niedającą prawa do odliczenia, w szczególności z działalnością zwolnioną z podatku VAT. Przy zastosowaniu proporcji VAT określa się część tej kwoty podatku naliczonego, o którą w danym okresie rozliczeniowym podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego.

Biorąc pod uwagę treść art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyliczenie proporcji VAT dokonuje się poprzez podzielenie obrotu z tytułu sprzedaży dającej prawo do odliczenia przez sumę obrotów z tytułu tej działalności, powiększonej o obroty z tytułu sprzedaży niedającej prawa do odliczenia, tj. do łącznego obrotu z tytułu czynności podlegających VAT. Dlatego też w przypadku uznania, iż w odniesieniu do danych czynności podmiot działa w charakterze podatnika (w rozumieniu ustawy o VAT), obroty z tego tytułu powinny być co do zasady brane pod uwagę przy kalkulacji współczynnika. Jednakże ustawa o VAT (podobnie jak Dyrektywa 2006/112) przewiduje przypadki wyłączenia określonych obrotów z kalkulacji proporcji VAT.

W szczególności stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, przy ustalaniu proporcji sprzedaży nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i świadczenia usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Powyższa regulacja bezpośrednio wynika z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112 (uprzednio art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy), zgodnie z którym w drodze odstępstwa od ogólnej zasady kalkulowania proporcji VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Omawiana regulacja, podobnie jak pozostałe wyłączenia przewidziane w art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, a w konsekwencji także art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT, ma na celu eliminację z kalkulacji współczynnika VAT wszystkich transakcji, które w nieuzasadniony sposób zakłócałyby zakres prawa do odliczenia od wydatków mieszanych, tj. nabytych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia jak również związanych z czynnościami niedającymi takiego prawa. W szczególności art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112 oraz art. 90 ust. 5 ustawy o VAT mają wykluczać przypadki, gdy działania podlegające ustawie VAT, jednakże niestanowiące podstawowej działalności podatnika a jedynie sprzedaż wykorzystywanych w tym celu środków trwałych w rozumieniu tych przepisów i zrównanych z nimi usług, po ich wykorzystaniu do podstawowej działalności.

Cel tych przepisów podkreślony został m.in. w komentarzu do ustawy o VAT autorstwa Tomasza Michalika "VAT 2010", Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2010 (str. 858):Jest to wyłączenie (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT - przypis Wnioskodawcy) wynikające z regulacji art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112, uzasadnione przede wszystkim tym, iż sprzedaż własnych środków trwałych zużytych i niepotrzebnych względnie wynikająca z konieczności ich wymian ma charakter jednorazowy i stąd nie jest w istocie rzeczy transakcja, która powinna wpłynąć na roczną proporcję odliczenia podatku naliczonego. Okres używania tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozostaje z punktu widzenia omawianej regulacji bez zmian."

Podobnie Jerzy Martini w komentarzu "Dyrektywa 2006/112/WE" Unimex, Wrocław 2008, str. 725: "Przepis ten ma na celu uniknięcie przypadków wypaczania współczynnika przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Powinna więc jak najwierniej odzwierciedlać charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które tego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych deformowałoby te proporcje - nie jest to bowiem działalność gospodarcza sensu stricte lecz jedynie poboczna działalność podatnika."

Podobnie "Nowa ustawa o VAT. Komentarz" red. Jerzy Martini, Difin 2004, str. 569: "Celem powyższych wyłączeń (90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT - przypis Wnioskodawcy) jest, aby obliczony przez podatnika współczynnik jak najbliżej odzwierciedlał proporcje właściwe dla jego działalności gospodarczej. Sprzedaż środków trwałych czy też incydentalne transakcje finansowe lub dotyczące nieruchomości zniekształciłyby wyliczony współczynnik, zaniżając typową dla prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej proporcję udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem. Na współczynnik nie powinna zatem wpływać sprzedaż używanego samochodu osobowego, czy też używanej nieruchomości."

Państwa członkowskie mogą definiować pojęcie dóbr inwestycyjnych w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. 1 Dyrektywy 2006/112, a zatem także art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jedynie w zakresie objętym art. 187 i 188 Dyrektywy 2006/112, dotyczących korekty odliczenia podatku naliczonego w zakresie środków trwałych. Na tę kwestię zwraca także uwagę Jerzy Martini w komentarzu "Dyrektywa 2006/112/WE", Unimex, Wrocław 2008, str. 725 "Warto podkreślić, że termin «dobra inwestycyjne» używany w omawianym przepisie należy interpretować wąsko, tzn. muszą to być towary w rozumieniu Dyrektywy. Brak jest podstaw do stosowania tych przepisów do usług o charakterze zbliżonym do środków trwałych."

Jednocześnie należy podkreślić, że działalność prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w charakterze podatnika VAT ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych podatników, w tym podmiotów biznesowych rozliczających się w oparciu o tzw. współczynnik VAT.

Należy zaznaczyć, że podlegające VAT czynności, które stanowią zdecydowaną większość transakcji realizowanych przez gminy/miasta, działające w tym charakterze obejmują w szczególności:

* sprzedaż gruntów rolnych, budowlanych, zabudowanych;

* sprzedaż pozostałych nieruchomości w tym budynków, budowli;

* dzierżawę gruntów niezależnie od ich charakteru (rolnych, przeznaczonych pod zabudowę lub inne cele), dzierżawę budynków komunalnych, wynajem lokali mieszkalnych i lokali użytkowych;

* ustanowienie prawa użytkowania wieczystego i opłaty z tego tytułu;

* sprzedaż wyposażenia, np. wyposażenia urzędu gminy/miasta, traktowanego przez daną jednostkę samorządu terytorialnego dla celów rachunkowych jako środek trwały.

W odniesieniu do powyższych transakcji Gmina niejednokrotnie wykorzystuje te same towary i usługi, np. ten sam komputer może być wykorzystany do przygotowania umowy dzierżawy gruntów rolnych jak również do sporządzenia projektu umowy wynajmu lokalu użytkowego. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku zakupu drukarki czy zakupu ryzy papieru. Gmina nie jest w stanie w takich przypadkach bezpośrednio alokować podatku naliczonego do działań dających prawo do odliczenia podatku (np. opodatkowany wynajem lokalu użytkowego), jak również do działań niedających takiego prawa (np. opodatkowana lecz podlegająca zwolnieniu dzierżawa gruntów rolnych). W takich przypadkach Wnioskodawca powinien posługiwać się tzw. współczynnikiem VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W opinii Gminy wyłączanie wskazanych powyżej obrotów z kalkulacji współczynnika mogłoby co do zasady spowodować, że byłby on niemiarodajny, gdyż powyższe transakcje stanowią podstawową działalność jednostek samorządu terytorialnego działającego jako podatnik VAT. Tym samym nie odzwierciedlałby on w prawidłowy sposób zasad wykorzystania zakupionych towarów i usług, które stanowią tzw. wydatki mieszane, powiązane jednocześnie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia oraz niedającymi takiego prawa, w przypadku gdy nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności. Tym samym, wyłączenie obrotów wskazanych w punktach 1-6 stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego doprowadziłoby do sytuacji, gdy to marginalne transakcje, nierzadko sporadyczne, realizowane przez Gminę działającą jako podatnik VAT decydowałyby o zakresie prawa do odliczenia. W efekcie powstałaby sytuacja sprzeczna z ratio legis wskazanych powyżej przepisów. W skrajnym przypadku mogłoby wręcz dojść do sytuacji, gdy wyliczenie proporcji VAT nie byłoby możliwe ze względu na brak obrotów, które mogłyby stanowić podstawę jej kalkulacji.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności w wyroku w sprawie Nordania Finans A/S ir BG Factoring A/S przeciwko Skatteministeriet C-98/07 Trybunał jednoznacznie potwierdził, że:

" (...) pojęcie «dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie», w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT. (...) Jeżeli więc, jak w sprawie przed sądem krajowym, sprzedaż pojazdów stanowiących przedmiot umów leasingu po zakończeniu tych umów wykazuje charakter bieżącej działalności danego podatnika, który wykonuje ją w sposób zawodowy i regularny, to byłoby sprzeczne ze wspomnianym celem neutralności podatkowej, gdyby podatnik ten nie był skutecznie zwolniony z części podatku VAT obciążającego koszty ogólne służące dokonaniu tej sprzedaży, a zatem wykonywaniu zwykłej opodatkowanej działalności gospodarczej. Wynika z tego, że obrót uzyskany z takiej sprzedaży nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia «dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie », w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy".

Niemniej jednak, w przypadku wyposażenia urzędów gmin/miast zdaniem Wnioskodawcy uzasadnione będzie zastosowanie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Są to bowiem środki trwałe faktycznie wykorzystywane przez gminy/miasta do prowadzonej przez nie działalności. Zatem w opinii Wnioskodawcy, po ich wykorzystaniu lub w przypadku wymiany na nowe elementy wyposażenia, spełnione zostaną przesłanki tego przepisu. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy regulacja określona w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT będzie miała zastosowanie w odniesieniu do obrotów związanych z ewentualną sprzedażą budynku urzędu gminy/miasta. Bowiem to budynek urzędu danej jednostki samorządu terytorialnego, jak również jego wyposażanie, stanowią podstawową grupę kosztów mieszanych, wykorzystywanych bezpośrednio do prowadzonej przez gminy/miasta działalności. Ponadto, podatek naliczony związany z zakupami w tym zakresie podlega rozliczeniu przy użyciu współczynnika VAT (zgodnie z uzyskaną przez Gminę indywidualną interpretacją).

Reasumując, w odniesieniu do obrotów wskazanych w punktach 1-6 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina jest zdania, że powinna je uwzględnić w kalkulacji współczynnika VAT. Wynika to z faktu, iż stanowią one integralną część zwykłej działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę. Jednocześnie, w odniesieniu do obrotów wskazanych w punkcie 7, za właściwe w opinii Wnioskodawcy należy przyjąć, że obroty te powinny zostać wykluczone z kalkulacji współczynnika, jako zasoby bezpośrednio wykorzystywane przez Gminę do prowadzonej działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Sprzedażą natomiast - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347.1 z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Jednakże ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zatem, w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż za "używanie", nie można uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie. Nie jest zatem wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru. Tak więc "użytkownikiem" w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne dochody. Zatem, środek trwały oddany w najem, dzierżawę lub w użytkowanie wieczyste nie spełnia ww. warunku.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Należy wskazać, iż ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie". Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego - "sporadyczny" to zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również słowo "sporadyczny" definiowane jest jako "występujący rzadko, nieregularnie" według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa - www.sjp.pwn.pl). Zatem, sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki.

Należy przy tym również zaznaczyć, iż przepisy unijnych dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tekst jedn.: VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE, która z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła VI Dyrektywę) także nie precyzują co należy rozumieć przez "sporadyczne (incydentalne) wykonywanie czynności".

Przepisy Dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem "incidental transactions" w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne/uboczne". Termin "incydentalny" wg Słownika Języka Polskiego oznacza przy tym "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Można zatem uznać, iż użyte w unijnych dyrektywach w zakresie VAT pojęcie "incidental transactions" powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie o VAT określenie "czynności dokonywane sporadycznie". Transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia "accessoire", a w wersji niemieckiej "Hilfsumsätze", co wskazuje, iż w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania "transakcje sporadyczne" i określa omawiane czynności jako "transakcje pomocnicze".

Ponadto, interpretując termin "sporadyczny" należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01). W orzeczeniu tym Trybunał za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny".

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy - zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu - pomniejsza się o wartość:

* obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

* sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości,

* sporadycznych usług dot. pośrednictwa finansowego.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest wykonywana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach tych czynności, Gmina ponosi m.in. szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia i czynnościami niedającymi tego prawa. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Miasta.

Natomiast, w odniesieniu do nieruchomości oraz innych środków trwałych do najczęstszych, dokonywanych przez Gminę transakcji bądź też do transakcji, których nie można w przyszłości wykluczyć, należą:

Przedmiotem wskazanych powyżej transakcji są nieruchomości i towary stanowiące środki trwałe Gminy w rozumieniu ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje prawne, z uwagi na fakt, iż nieruchomości i towary opisane od pkt 1 do pkt 6 są zaliczane przez Zainteresowanego do środków trwałych, a ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, nieruchomości wskazane w pkt 1 były oddane w użytkowanie wieczyste, a także nieruchomości opisane od pkt 4 do pkt 6 są na podstawie umowy wydzierżawiane, w sytuacji gdy nieruchomości opisane w pkt 2 i 3 nie były używane przez Wnioskodawcę na potrzeby Jego działalności, nie zostanie spełniony warunek wykorzystywania w drodze używania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Zatem, obrót z tytułu transakcji wymienionych w punktach 1-6 niniejszego wniosku, pod warunkiem, iż środki trwałe wymienione w pkt 2 i 3 nie były używane przez Wnioskodawcę na potrzeby Jego działalności, Gmina winna uwzględnić przy obliczaniu proporcji sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Natomiast obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży budynku Urzędu Gminy oraz jego wyposażenia czy też samochodów (pkt 7) - stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy - nie należy uwzględniać przy obliczaniu proporcji, z uwagi na fakt, iż ww. towary stanowią - jak wskazano we wniosku - środki trwałe Gminy i były/są używane w Jej działalności.

Reasumując, obrót uzyskany z tytułu transakcji wymienionych w punktach 1-6 niniejszego wniosku, Gmina winna uwzględnić przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy w zw. z art. 90 ust. 5 ustawy, pod warunkiem, iż środki trwałe wymienione w pkt 2 i 3 nie były używane przez Wnioskodawcę na potrzeby Jego działalności.

Natomiast, obrotu uzyskanego z tytułu transakcji wskazanych w punkcie 7 nie należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.