IBPP3/443-684/12/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 129/11 uprawomocnionym w dniu 17 maja 2012 r. oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1139/11 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2010 r. (data wpływu 20 lipca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 października 2010 r. (data wpływu 22 października 2-12 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy działek gruntowych - jest prawidłowe.

W dniu 20 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy działek gruntowych.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 października 2010 r. (data wpływu 22 października 2010 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 8 października 2010 r. znak: IBPP2/443-593/10/ASz.

W dniu 29 października 2010 r.Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację znak: IBPP2/443-593/10/ASz, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 29 października 2010 r. znak: IBPP2/443-593/10/ASz złożył skargę z dnia 25 stycznia 2011 r. (data wpływu 28 stycznia 2011 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

WSA w Rzeszowie wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 129/11 uchylił zaskarżoną interpretacją indywidualną.

Od powyższego wyroku tut. organ złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 maja 2012 r. sygn. I FSK 1139/11 oddalił skargę kasacyjną, jako nie znajdującą usprawiedliwionych podstaw.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270) ocenia prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie te sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Wskutek powyższego wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej, na którą składają się działki gruntowe oznaczone następującymi numerami ewidencyjnymi:. W chwili obecnej, dla opisanego wyżej obszaru nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego.

Prace nad opracowywaniem planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowego terenu znajdują się na etapie wprowadzania zmian do projektu planu miejscowego wynikających z rozpatrzenia uwag dotyczących projektu. Zgodnie z art. 4 ust. 2, w zw. z art. 62 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w chwili obecnej nie można też uzyskać decyzji o warunkach zabudowy. Cytowany przepis stanowi, iż w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określanie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym, jeżeli wniosek o ustalenie warunków zabudowy dotyczy obszaru, w odniesieniu do którego istnieje obowiązek sporządzenia planu miejscowego, postępowanie administracyjne w sprawie ustalenia warunków zabudowy zawiesza się do czasu uchwalenia planu. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, w takim przypadku zawieszenie postępowania jest obligatoryjne.

Niezależnie od powyższego, dla przedmiotowego terenu, nie ma możliwości uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, z uwagi na treść art. 61.1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, zgodnie z którym wydanie decyzji o warunkach zabudowy jest możliwe jedynie w przypadku łącznego spełnienia warunków wymienionych w ustawie, w tym: co najmniej jedna działka sąsiednia, dostępna z tej samej drogi publicznej, jest zabudowana w sposób pozwalający na określenie wymagań dotyczących nowej zabudowy w zakresie kontynuacji funkcji, parametrów, cech i wskaźników kształtowania zabudowy oraz zagospodarowania terenu, w tym gabarytów i formy architektonicznej obiektów budowlanych, linii zabudowy oraz intensywności wykorzystania terenu, teren ma dostęp do drogi publicznej, istniejące lub projektowane uzbrojenie terenu, z uwzględnieniem ust. 5, jest wystarczające dla zamierzenia budowlanego. Ww. działki nie spełniają powyższych przesłanek. W szczególności brak jest dostępu do drogi publicznej czy zasilania w energię. Niemożliwym jest także ustalenie wymagań dotyczących nowej zabudowy, które określane są zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury, z dnia 26 sierpnia 2003 r., w sprawie sposobu ustalania wymagań dotyczących nowej zabudowy i zagospodarowania terenu w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, (Dz. U. z dnia 19 września 2003 r.). Należy zatem stwierdzić, iż w chwili obecnej nie można uzyskać decyzji o warunkach zabudowy dla wyżej opisanej nieruchomości.

Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, działki te, stanowią użytki gruntowe zaliczane do grupy użytków rolnych. W tej grupie znajdują się zarówno użytki orne, pastwiska, sady.

Działki te zostały wniesione jako aport do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

W piśmie z dnia 15 października 2010 r. Wnioskodawca wskazał, że do działek, o których mowa we wniosku odnosi się pkt 2.2.2. załącznika nr 1 do Uchwały Rady Miasta K..., Nr.., z dnia 29 marca 2010 r., podjętej w przedmiocie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta K, zatytułowany jako "..." Zgodnie z ww. punktem, podstawowym kierunkiem zagospodarowania tych obszarów (w tym również obszarów...) jest tworzenie warunków dla rozwoju komercyjnych form gospodarki (usług i produkcji). Ponadto, w terenach położonych: w północno-wschodniej części obrębu S pomiędzy ulicą B, a torami kolejowymi (...), dopuszcza się realizację obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m^2. Powyższe zapisy odnoszą się do terenu, na którym znajdują się działki objęte wnioskiem.

Wnioskodawca stwierdził, iż w chwili obecnej nie można przewidzieć jaką działalność na terenie objętym wnioskiem będzie prowadził nabywca. Jak wskazano w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji, a także wg stanu na dzień złożenia niniejszego pisma, są to wyłącznie grunty zaliczane do grupy użytków rolnych i tylko pod taką działalność mogą być wykorzystane. Ponadto, ze względu na brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz brak możliwości uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, w chwili obecnej nie ma też możliwości zabudowania przedmiotowego terenu.

Niemniej Wnioskodawca nie wyklucza, iż nabywca, o ile w przyszłości dla terenu objętego wnioskiem uchwalony zostanie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, będzie na przedmiotowym terenie wykonywał działalność zgodną ze wskazaną w studium tj. aktywność gospodarczą w zakresie usług i produkcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnione jest z podatku VAT wniesienie aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, celem pokrycia udziałów w spółce, gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę, w sytuacji kiedy zapisy w ewidencji gruntów i budynków określają te tereny jako użytki gruntowe zaliczane do grupy użytków rolnych, w tym użytki orne, pastwiska, sady i jednocześnie dla tego terenu brak jest ustalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wskazuje przeznaczenie tych terenów jako obszar rozwoju aktywności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy: dostawa ww. gruntów jest zwolniona z podatku VAT, z uwagi na fakt, iż są to tereny, dla których brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a zgodnie z ewidencją gruntów są to wyłącznie grunty sklasyfikowane jako użytki rolne.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy iż, w ustawie o VAT nie zdefiniowano takich pojęć, jak "teren budowlany" czy "teren przeznaczony pod zabudowę". Z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia "teren" na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług niezbędnym jest zastosowanie reguł wykładni systemowej zewnętrznej i sięgnięcie do ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym z dnia 27 marca 2003 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.), która posługuje się pojęciem "teren". Jak wynika z art. 1 cytowanej ustawy, określa ona zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu oraz określenie sposobów jego zagospodarowania i warunków zabudowy następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zatem grunty, które mają według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego status przeznaczonych pod zabudowę (i to wszelkiego rodzaju), są terenami budowlanymi.

Powyżej przedstawione stanowisko potwierdza także liczne orzecznictwo. W szczególności pogląd taki wyrażony został w orzeczeniu NSA z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 274/09, gdzie stwierdzono, iż o "terenach" traktuje ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, stąd też odwołanie się do jej regulacji jest w pełni uzasadnione.

Z uwagi na fakt iż wyżej wskazane orzeczenie NSA, w pełni potwierdza i uzasadnia stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku, w dalszej treści uzasadnienia Wnioskodawca opierać będzie się na treści tegoż orzeczenia. Zgodnie z poglądem wyrażonym przez NSA, odwołać należy się do art. 4 ust. 1 ww. ustawy, który określa podstawowe treści planu. W myśl wymienionego przepisu miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określa sposoby zagospodarowania i warunki zabudowy terenu. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 4 ust. 2 ww. ustawy).

Na podstawie powyższych regulacji prawnych, jak podkreślił NSA, jednoznacznie należy przyjąć, iż studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy jest jedynie aktem wewnętrznie obowiązującym organy gminy i nie jest aktem prawa miejscowego o mocy powszechnie obowiązującej. Tym samym, w przypadku, gdy dla danego terenu nie jest uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie można na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy określać czy przedmiotowy teren jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę. W takiej sytuacji należy więc posłużyć się zapisami w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 140, poz. 2027 z późn. zm.), dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę planowania (art. 21.1., stanowi: "Podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków").

Z kolei, w myśl art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące: m.in. gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty.

Aktem wykonawczym do ww. ustawy jest rozporządzenie ministra rozwoju regionalnego i budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), które posługuje się pojęciem grunty zabudowane i zurbanizowane.

Rozporządzenie to, wprowadza rozróżnienie na grunty zabudowane i zurbanizowane i wyodrębnia je od użytków innego rodzaju. Zgodnie z § 67 cytowanego rozporządzenia, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: użytki rolne, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, grunty zabudowane i zurbanizowane, użytki ekologiczne, nieużytki, grunty pod wodami, tereny różne oznaczone symbolem. W dalszej treści rozporządzenia, tj. w § 68 ust. 3, ustawodawca dokonał podziału gruntów zabudowanych i zurbanizowanych na: tereny mieszkaniowe, tereny przemysłowe, inne tereny zabudowane, zurbanizowane tereny niezabudowane, tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, użytki kopalne, tereny komunikacyjne.

W tym samym paragrafie, w ust. 1, ustawodawca przyjął, iż użytki rolne dzielą się na: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami oraz rowy.

Jak wynika z przełożonych do wniosku wypisów z rejestru gruntów poszczególne działki, będące własnością Wnioskodawcy, stanowią wyłącznie użytki gruntowe (tekst jedn.: działki nr... opisane są jako pastwiska trwałe, działki nr... opisane są jako sady,...jako pastwiska trwałe i sady, działki nr... - jako pastwiska trwałe i grunty orne, działka... jako łąki trwałe, pastwiska trwałe i grunty orne, działki nr... jako grunty orne).

Skoro zatem brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a jednocześnie niemożliwym jest uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy (z uwagi na treść art. 62 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, zgodnie z którym jeżeli wniosek o ustalenie warunków zabudowy dotyczy obszaru, w odniesieniu do którego istnieje obowiązek sporządzenia planu miejscowego, postępowanie administracyjne w sprawie ustalenia warunków zabudowy zawiesza się do czasu uchwalenia planu) jedyną podstawą dla określenia przeznaczenia przedmiotowego terenu są dane z ewidencji gruntów. Jak wynika z przedstawionych dokumentów działki te nie stanowią terenów zabudowanych ani zurbanizowanych.

W tym miejscu dodatkowo wskazać można na wydane w podobnych sprawach interpretacje organów podatkowych, jak choćby interpretacja Izby Skarbowej w Rzeszowie, która uznała, że "o przeznaczeniu gruntów niezabudowanych rozstrzyga plan zagospodarowania przestrzennego danego obszaru, a jeżeli takowego planu nie ma, należy oprzeć się o zapisy zawarte w ewidencji gruntów" (interpretacja z 10 stycznia 2005 r., IS.II/2-443/746/04). Pogląd taki wyraził także WSA w Olsztynie w wyroku z 11 grudnia 2008 r. (I SA/Ol 486/08) i w WSA w Szczecinie w wyroku z 27 maja 2009 r. (I SA/Sz 89/09).

Zagadnienie to jednoznacznie rozstrzygnął NSA, w wyżej cytowanym orzeczeniu, w którym w pierwszej kolejności podkreślił, iż postanowienia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego są kierowane do organów gminy i wiążą je przy sporządzaniu planów miejscowych, nie są natomiast adresowane ani też bezpośrednio nie kształtują sytuacji prawnej podmiotów spoza systemu administracji publicznej. Kategoryczne stwierdzenie zawarte w ust. 5 art. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, iż studium nie jest aktem prawa miejscowego, oznacza utrzymanie prawnego charakteru studium, które jest aktem kierownictwa wewnętrznego. Postanowienia studium nie mogą zatem wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej co oznacza, że nie można na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy określać czy przedmiotowy teren jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę.

Tym samym, należy przyjąć, iż dopiero uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego stanowi podstawę do określenia terenu jako przeznaczonego pod zabudowę.

Konkludując NSA, w pkt 5.4 uzasadnienia, stwierdził iż w aspekcie przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.tu. zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, ocena, czy dostawa określonego terenu korzysta ze zwolnienia od tego podatku, powinna być dokonywana na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, w przypadku gdy nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za uzasadnione.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 129/11 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1139/11, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na stanie prawnym obowiązującym w dacie zaistnienia stanu faktycznego, gdyż niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie wniosku strony w wyniku orzeczenia sądowego.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatną dostawę, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy, zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Natomiast z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że iż dla opisanego wyżej obszaru nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie jest możliwe uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy. Do działek, o których mowa we wniosku odnosi się pkt 2.2.2. załącznika nr 1 do Uchwały Rady Miasta K Nr.., z dnia 29 marca 2010 r., podjętej w przedmiocie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta K, zatytułowany jako "...". Zgodnie z ww. punktem, podstawowym kierunkiem zagospodarowania tych obszarów (w tym również obszarów...) jest tworzenie warunków dla rozwoju komercyjnych form gospodarki (usług i produkcji). Ponadto, w terenach położonych: w północno-wschodniej części obrębu S pomiędzy ulicą B, a torami kolejowymi (...), dopuszcza się realizację obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m².

W tym miejscu należy wskazać, że WSA w Rzeszowie wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 129/11 stwierdził, iż w związku z tym, że w ustawie o VAT nie sprecyzowano pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę należy, zdaniem Sądu sięgnąć należy do dyrektyw interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową zewnętrzną. Przepisem, który nawiązuje do podstawy opodatkowania jest art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: z 2005 r., Dz. U. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z przepisu tego Sąd wywodzi, że podstawą wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług, wiążące są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem L. Etela zarówno dane składające się na zakres przedmiotowy (klasyfikacja gruntu, jego powierzchnia), jak i podmiotowy ewidencji powinny być podstawą wymierzania podatku od nieruchomości. Brzmienie art. 21 Prawo geodezyjne i kartograficzne nie daje podstaw do podziału tych danych na te, które są wiążące dla organów podatkowych, i te, które takiego waloru nie mają. Ewidencja gruntów, zgodnie z powołanym artykułem, jest dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji o osobie właściciela i posiadacza samoistnego oraz o samej nieruchomości, tj. o gruncie, i w przyszłości - o budynku. Natomiast podatkowa ewidencja nieruchomości nie stanowi podstawy do podejmowania decyzji podatkowych. Ma ona charakter wtórny w stosunku do ewidencji gruntów i budynków. W przypadku niezgodności danych pomiędzy tymi ewidencjami miarodajne są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (L. Etel, Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków, Finanse Komunalne 2008/6/24).

Sąd wskazał również na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego związane z wymiarem podatku od nieruchomości wskazuje na wiążący charakter ewidencji gruntów. W wyroku z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 372/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 490966) NSA uznał, że dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowania prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe. Przepis art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne nie wymaga dalszej wykładni stanowiąc wprost o tym, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatku. Przez podstawę wymiaru podatku należy rozumieć zarówno określenie przedmiotu opodatkowania, zaliczenie do właściwej stawki podatkowej jaki i objęcie określonych gruntów zwolnieniem od opodatkowania. W innym wyroku z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt FSK 912/05 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 164493) NSA wyraził pogląd, że stosownie do art. 21 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne dane z ewidencji gruntów stanowią podstawę wymiaru podatków, a contrario należy przyjąć, że dane te stanowią podstawę do stosowania zwolnień od podatku, jeśli zwolnienie zależy od danych objętych ewidencją gruntów. Z kolei w wyroku z dnia 29 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 1505/05 opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 599494 NSA podkreślił, że w świetle art. 21 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, organy podatkowe ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów.

Sąd wskazał, że powyższe uzasadnia konstatację, iż z wykładni art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne jednoznacznie wynika, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nie przeznaczonych pod zabudowę decydujące znaczenie będzie miały dane wynikające z ewidencji gruntów.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że przy ustaleniu, czy przy dostawie towarów terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę istotne znaczenie może mieć plan zagospodarowania przestrzennego jako źródło prawa miejscowego. Przepis art. 4 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel (T. Bąkowski, Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Komentarz, Zakamycze, 2004, komentarz do art. 4 ww. ustawy).

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające o różnych przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania terenu. Tak więc charakter terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę. Jeżeli natomiast planu nie ma, decyzję zakwalifikowania danego obszaru w ewidencji budynków i gruntów, chyba że datą późniejszą została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzje takie wydaje wyłącznie w braku zagospodarowania. (Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, Lewis Nexis, Warszawa 2006, s. 502- 503).

Istotnym zagadnieniem prawnym wymagającym rozstrzygnięcia jest także, według oceny, udzielenie odpowiedzi na pytanie: "Czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące jest studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy..." Charakter ww. studium został określony w art. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z przepisu tego wynika, że w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "studium" (ust. 1). Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (ust. 4). Studium nie jest aktem prawa miejscowego (ust. 5).

Kategoryczne stwierdzenie zawarte w ust. 5 cytowanego przepisu, że studium nie jest aktem prawa miejscowego, oznacza określenie prawnego charakteru studium, które jest aktem kierownictwa wewnętrznego. Nienormatywność studium powoduje, że jego postanowienia nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej (T. Bąkowski, Ustawa o planowaniu...op. cit., komentarz do art. 9 ww. ustawy). K. Świderski podkreśla, że studium (uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy) wiążące jest jedynie dla organów gminy i jako akt kierownictwa wewnętrznego nie kształtuje sytuacji prawnej właścicieli nieruchomości (K. Świderski, Uwagi na temat prawnych instrumentów kształtowania ładu przestrzennego przez gminę, CASUS z 2006 r., nr 3, s. 22). Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie ma mocy aktu powszechnie obowiązującego. Określa - jako akt planistyczny - jedynie politykę przestrzenną gminy i wiąże wewnętrzne organy gminy w ich planach przy sporządzaniu projektów planów miejscowych. Jako akt kierownictwa wewnętrznego (w stosunkach rada i podporządkowane jej jednostki organizacyjne) określa więc tylko kierunki i sposoby działania organów i jednostek pozostających w systemie organizacyjnym aparatu gminy przy sporządzaniu projektu przyszłego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Z powyższego Sąd wywiódł wniosek, że studium stanowi więc jeden z etapów poprzedzających uchwalanie planu i nie może tym samym, w żadnym przypadku, stanowić podstawy do wydawania decyzji. W związku z tym, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest źródłem prawa miejscowego (art. 9 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym nie może ono stanowić podstawy do ustalenia prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Skoro zatem w przedmiotowym stanie faktycznym, dla posiadanego przez wnioskodawcę terenu nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego a niemożliwym jest wydanie decyzji o warunkach zabudowy, to należy posłużyć się zapisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 maja 2012 r. sygn. I FSK 1139/11 oddalił skargę kasacyjną, jako nie znajdującą usprawiedliwionych podstaw.

Sąd wskazał, że sporna kwestia była przedmiotem rozważań podjętych przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 17 stycznia 2011 r., I FPS 8/10 (tekst uchwały dostępny w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), na której Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, będąc związanym treścią uchwały na zasadzie wyrażonej w art. 269 § 1 p.p.s.a. w pełni akceptuje zawarty w uchwale pogląd, co z kolei przesądza o prawidłowości zajętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska.

W obszernym uzasadnieniu powołanej uchwały NSA wskazał m.in. na brzmienie art. 21 ust. 1 p.g.k., zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. NSA stwierdził, że powołany przepis nie wymaga dalszej wykładni stanowiąc wprost o tym, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatku, jak również winny być brane pod uwagę przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, normującego kwestię zwolnień od opodatkowania.

NSA uznał, że skoro studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest aktem prawa miejscowego, to należy je potraktować jako akt kierownictwa wewnętrznego. Nienormatywność studium powoduje zatem, że jego postanowienia nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu administracji publicznej. W konsekwencji NSA przyjął w tezie powołanej uchwały, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 p.g.k. w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela pogląd zawarty w cytowanej uchwale, za niezasadny należało uznać podniesiony przez organ interpretacyjny zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku stan faktyczny, treść powołanych przepisów oraz będąc związanym oceną prawną wyrażoną w wyrokach Sądów, tut. organ stwierdza, iż aport przedmiotowych działek będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, iż dostawa ww. gruntów jest zwolniona z podatku VAT, z uwagi na fakt, iż są to tereny, dla których brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a zgodnie z ewidencją gruntów są to wyłącznie grunty sklasyfikowane jako użytki rolne, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.