IBPP3/443-675/09/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2009 r. (data wpływu 8 września 2009 r.), uzupełniony pismem z dnia 19 października (data wpływu 21 października 2009 r.)o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia aportu - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 września 2009 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia aportu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 października 2009 r. będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 13 października 2009 r. znak IBPP3/443-675/09/KO.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 26 marca 2009 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy spółki zależnej uchwaliło podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę 19.727 tys. poprzez nową emisję akcji serii D. Akcje te zostały objęte przez Wnioskodawcę. Nowa emisja akcji w całości pokryta została aportem, który stanowił specjalistyczny sprzęt stanowiący wyposażenie stacji satelitarnej będący własnością Wnioskodawcy. Składniki aportu były wydane do spółki akcyjnej na podstawie umowy dzierżawy w 2004 r. Podwyższenie kapitału spółki akcyjnej i objęcie go przez Wnioskodawcę zostało zarejestrowane w KRS w czerwcu 2009 r. W dniu 27 lipca 2009 r. uprawomocniło się postanowienie związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki akcyjnej.

Pismem z dnia 19 października 2009 r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny w następujący sposób:

Zapytanie dotyczy przepisów ustawy o podatku od towarów i uslug z dnia 11 marca 2004 r. w świetle której wniesienie do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego objęte jest definicją sprzedaży zawartą w art. 2 pkt 22 tej ustawy i jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy podlega na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Korzystając z upoważnienia zawartego w treści art. 82 ust. 3 powyższej ustawy Minister Finansów w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwolnił od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego cywilnego. Stosownie do powołanego wyżej przepisu rozporządzenia Ministra Finansów czynność aportu środków trwałych do spółki korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług do 30 listopada 2008 r. Od 1 grudnia 2008 r. do 31 marca 2009 r. podatnikowi pozostawiono wybór czy zastosować zwolnienie, czy opodatkować aport wniesiony do spółki wg stawki właściwej. Wnioskodawca zgodnie z zapytaniem zastosował stawkę podstawową, ma jednak wątpliwość, co do daty ujęcia w deklaracji VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy powinna być ta czynność opodatkowana i tym samym ujęta w deklaracji VAT za miesiąc podjęcia uchwały o pokryciu emisji akcji aportem (marzec 2009 r.), czy też w momencie uprawomocnienia się postanowienia związanego z podwyższeniem kapitału (lipiec 2009 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka powinna wykazać VAT w deklaracji VAT-7 od wniesionego aportu w momencie uprawomocnienia się postanowienia związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki czyli w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych (aportu) do spółek prawa handlowego lub cywilnego stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z dniem 1 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), które zastąpiło dotychczas obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.).

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego były zwolnione od podatku od towarów i usług.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. nie przewidziano zwolnienia od podatku dla aportów, co oznacza, że od dnia 1 grudnia 2008 r. wkłady niepieniężne (aport) wnoszone do spółek, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według ogólnych zasad, niemniej jednak w przepisach przejściowych, ustawodawca w rozdziale 13 - przepisy przejściowe i końcowe, wskazał, iż w okresie do dnia 31 marca 2009 r., w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku - § 38 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r.

Zgodnie z przepisami art. 431 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Objęcie nowych akcji może nastąpić w drodze:

Podwyższenie kapitału zakładowego może być dokonane dopiero po całkowitym wpłaceniu co najmniej dziewięciu dziesiątych dotychczasowego kapitału zakładowego. Przepisu nie stosuje się w przypadku łączenia się spółek.

Powzięcie przez walne zgromadzenie spółki publicznej uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego przewidującej objęcie nowych akcji w drodze subskrypcji prywatnej lub subskrypcji otwartej przez oznaczonego adresata, wymaga obecności akcjonariuszy reprezentujących co najmniej jedną trzecią kapitału zakładowego. Jeżeli walne zgromadzenie, zwołane w celu powzięcia tej uchwały, nie odbyło się z powodu braku tego kworum, można zwołać kolejne walne zgromadzenie, podczas którego uchwała może być powzięta bez względu na liczbę akcjonariuszy obecnych na zgromadzeniu, chyba że statut stanowi inaczej.

Uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego nie może być zgłoszona do sądu rejestrowego po upływie sześciu miesięcy od dnia jej powzięcia, a w przypadku akcji nowej emisji będących przedmiotem oferty publicznej objętej prospektem emisyjnym albo memorandum informacyjnym, na podstawie przepisów o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych - po upływie dwunastu miesięcy od dnia odpowiednio zatwierdzenia prospektu emisyjnego albo memorandum informacyjnego, albo stwierdzenia równoważności informacji zawartych w memorandum informacyjnym z informacjami wymaganymi w prospekcie emisyjnym, oraz nie później niż po upływie jednego miesiąca od dnia przydziału akcji, przy czym wniosek o zatwierdzenie prospektu albo memorandum informacyjnego albo wniosek o stwierdzenie równoważności informacji zawartych w memorandum informacyjnym z informacjami wymaganymi w prospekcie emisyjnym nie mogą zostać złożone po upływie czterech miesięcy od dnia powzięcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Zarząd dokona zwrotu wkładów pieniężnych lub niepieniężnych osobom, które objęły akcje, najpóźniej z upływem miesiąca od bezskutecznego upływu sześciomiesięcznego terminu, o którym mowa w § 4, a w przypadku zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego do sądu rejestrowego, przed upływem miesiąca, licząc od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o odmowie rejestracji. Przepis ten nie narusza art. 438 § 3 i § 4 oraz art. 439 § 3.

Objęcie akcji zgodnie z § 2 pkt 1 nie może być uzależnione od warunku lub terminu.

Do podwyższenia kapitału zakładowego stosuje się odpowiednio przepisy art. 308-3121, art. 315 § 2, art. 316 § 2, art. 317, art. 321 § 2, art. 322 i art. 328 § 5.

W myśl art. 309 k.s.h. akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli akcje są obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżka powinna być uiszczona w całości przed zarejestrowaniem spółki. Akcje obejmowane za wkłady niepieniężne powinny być pokryte w całości nie później niż przed upływem roku po zarejestrowaniu spółki. Akcje obejmowane za wkłady pieniężne powinny być opłacone przed zarejestrowaniem spółki co najmniej w jednej czwartej ich wartości nominalnej. Jeżeli akcje są obejmowane wyłącznie za wkłady niepieniężne albo za wkłady niepieniężne i pieniężne, wówczas kapitał zakładowy powinien być pokryty przed zarejestrowaniem co najmniej w jednej czwartej jego wysokości, określonej w art. 308 § 1. Przepisy niniejszego działu dotyczące wpłaty na akcje stosuje się odpowiednio do wkładów niepieniężnych.

Stosownie do art. 432 § 1 k.s.h. uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego powinna zawierać:

Zgodnie z art. 441 k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego.

Do zgłoszenia należy dołączyć:

W przypadku objęcia akcji w ramach oferty publicznej objętej prospektem emisyjnym albo memorandum informacyjnym na podstawie przepisów określonych w art. 431 § 4 należy dołączyć ten dokument. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru.

W przypadku wniesienia aportu ważne jest określenie momentu przejścia własności przedmiotów aportu z akcjonariuszy na spółkę akcyjną, bowiem wówczas na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będzie miała miejsce dostawa towarów.

Kwestii tej nie regulują przepisy Kodeksu Spółek handlowych. Jednakże zauważyć należy, iż w przypadku pokrycia aportem akcji przy podwyższaniu kapitału zakładowego analiza przepisów art. 441 Kodeksu Spółek handlowych sugeruje, że przejście aportu na spółkę ma miejsce wcześniej niż rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego. Taki wniosek wynika z faktu, że do zgłoszenia w sądzie rejestrowym podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej wymagane jest złożenie oświadczenia wszystkich członków zarządu, że wkłady na akcje zostały wniesione, a w przypadku gdy wniesienie wkładów niepieniężnych ma nastąpić po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału, że przejście tych wkładów na spółkę jest zapewnione w terminie określonym w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego. Zatem co do zasady wkłady na akcje powinny być wniesione przed zarejestrowaniem wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego. Jeżeli wniesienie wkładów ma nastąpić po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału, od członków zarządu spółki akcyjnej dodatkowo wymagane jest oświadczenie, że przejście tych wkładów na spółkę jest zapewnione w terminie określonym w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynność polegająca na zatwierdzeniu podwyższenia kapitału zakładowego nie jest czynnością mającą wpływ na prawo własności do wnoszonych składników majątkowych.

W tej kwestii należy więc odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, która normuje nabycie własności. Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, już sama umowa zawarta w przewidzianej prawem formie przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo strony inaczej postanowiły. Takim przepisem szczególnym jest art. 158 Kodeksu cywilnego. Stanowi on, że w przypadku przeniesienia własności nieruchomości umowa musi być zawarta w formie aktu notarialnego. Jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, to do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy sytuacji, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe (art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego). Powyższe oznacza, że w ww. przypadku dla przejścia własności tych rzeczy na spółkę konieczne jest przeniesienie posiadania, co zwykle polega na wydaniu przedmiotu umowy. Na równi z wydaniem rzeczy traktowane jest wydanie środków dających faktyczne władztwo nad rzeczą lub wydanie dokumentów, które dają prawo rozporządzania rzeczą.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż 26 marca Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy uchwaliło podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę 19.727 tys. zł poprzez nową emisję akcji serii D. Akcje te zostały objęte przez Wnioskodawcę. Nowa emisja akcji w całości pokryta została aportem, który stanowił specjalistyczny sprzęt stanowiący wyposażenie stacji satelitarnej. Składniki aportu były wydane do Spółki Akcyjnej na podstawie umowy dzierżawy w 2004 r. Podwyższenie kapitału Spółki Akcyjnej i objęcie akcji przez Wnioskodawcę zostało zarejestrowane w Krajowym Sądzie Rejestrowym w czerwcu 2009 r. zaś 27 lipca 2009 r. uprawomocniło się postanowienie Sądu o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Akcyjnej.

Ponieważ Wnioskodawca nie wskazał w przedmiotowym wniosku, że w uchwale Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy określono szczególny termin przejścia prawa własności aportu na Spółkę Akcyjną, zauważyć należy, iż moment przeniesienia prawa własności ustalić należy zgodnie z art. 155 Kodeksu cywilnego, tj 26 marca 2009 r.w dacie podjęcia uchwały nastąpiło przeniesienie prawa własności aportu na spółkę akcyjną, czyli dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydanie przedmiotu aportu w ramach dostawy towaru, z uwagi na to, iż przedmiot aportu był już wcześniej w posiadaniu Spółki Akcyjnej na podstawie umowy dzierżawy.

Zgodnie z objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K) określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333) w części C - rozliczenie podatku należnego - wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu, dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z art. 29 ust. 4 ustawy, oraz innych korekt wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w okresie, za który składana jest deklaracja.

Jak ustalono wyżej przejście aportu z majątku Wnioskodawcy do Spółki Akcyjnej - czyli przeniesienie prawa własności, a więc dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług miała miejsce 26 marca 2009 r. W związku z powyższym w celu ustalenia w rozliczeniu za który miesiąc winna być ujęta w deklaracji VAT7 ww. dostawa towaru określić należy, kiedy z tego tytułu powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 4 ww. ustawy jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku wniesienie w dniu 26 marca 2009 r. aportu do Spółki Akcyjnej skutkuje obowiązkiem wystawienia faktury VAT, zaś obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług i obowiązek uwzględnienia powyższej czynności w deklaracji VAT-7, powstał w rozliczeniu za marzec 2009 r. lub kwiecień 2009 r., w zależności od tego czy w okresie od 26 - 31 marca 2009 r. wystawiono fakturę VAT. Jeżeli w tym okresie została wystawiona faktura VAT dokumentująca wniesienie aportu, obowiązek podatkowy i obowiązek rozliczenia tej transakcji w deklaracji VAT-7 powstał w marcu 2009 r. Jeżeli w tym okresie faktury VAT nie wystawiono obowiązek podatkowy, a tym samym obowiązek uwzględnienia ww. czynności w deklaracji VAT-7 powstał, nie później jednak niż w 7. dniu, od dnia podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego tj. w miesiącu kwietniu 2009 r.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości zawarcia porozumienia pomiędzy spółkami oraz urzędami skarbowymi w zakresie wzajemnych rozliczeń z tytułu podatku VAT zawarta zostanie w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.