IBPP3/443-664/09/ŁC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2009 r. (data wpływu 2 września 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2009 r. (data wpływu 16 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 września 2009 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 października 2009 r. (data wpływu 16 listopada 2009 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 20 października 2009 r. znak: IBPP3/443-664/09/ŁC.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 2007 r. Wnioskodawca nabył jako osoba fizyczna wraz z żoną (wspólność ustawowa małżeńska) własność kilku lokali mieszkalnych w kamienicy. Następnie przeprowadził generalny remont tych lokali oraz nadbudował zgodnie z pozwoleniem na budowę poddasze, w którym powstały 3 nowe lokale. Część lokali zamierza zatrzymać na własne potrzeby, a pozostałe (2 wyremontowane i 3 nadbudowane) sprzedać. Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą i jest podatnikiem VAT, jednakże działalność ta nie jest z żaden sposób związana z budowaniem budynków mieszkalnych czy też ich remontem. W stosunku do wydatków na zakup lokali, ich remont i nadbudowę nie obniżał kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pismem z dnia 30 października 2009 r. (data wpływu 16 listopada 2009 r.) Wnioskodawca wyjaśnił iż:

Lokale mieszkalne, tak te wyremontowane na trzecim piętrze, jak i wybudowane na poddaszu, wchodzą w skład majątku prywatnego Wnioskodawcy (na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej). Nie jest to majątek w jakikolwiek sposób związany z działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT w związku ze sprzedażą tych lokali czy też dotyczy go zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, dotyczy go zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, a to z uwagi na fakt, iż wydatki związane z zakupem lokali jak również ich remontem oraz nadbudową ponosił jako osoba fizyczna i nie obniżał w związku z tym kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Fakt, iż Wnioskodawca jest podatnikiem VAT nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia, ponieważ prowadzona przez niego działalność gospodarcza nie jest związana z budownictwem mieszkaniowym ani też wykonywaniem remontów. Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż lokali mieszkalnych, będzie sprzedażą majątku prywatnego, przy której to czynności osoba Wnioskodawcy, chociaż mająca status podatnika, w charakterze takim nie występuje.

Jednakże gdyby przyjąć, iż w zakresie sprzedaży opisywanych lokali występowałby Wnioskodawca w charakterze podatnika VAT, to w jego ocenie dotyczy go zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, a to z uwagi na fakt, iż wydatki związane z zakupem lokali, jak również ich remontem oraz nadbudową ponosił jako osoba fizyczna i nie obniżał w związku z tym kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Fakt, iż Wnioskodawca jest podatnikiem VAT nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia, ponieważ prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza nie jest związana z budownictwem mieszkaniowym, ani też wykonywaniem remontów i wydatków na budowę nie mogę łączyć z remontem lokali i nadbudową poddasza.

Jednocześnie Wnioskodawca chciałby powołać się na wyrok ETS w sprawie C-291/92 pomiędzy Dieter Armbrecht a Finanzamt Ulzen, w którym ETS podkreślił, iż w przypadku, gdy podatnik sprzedaje część swojego składnika majątkowego, który zdecydował się zachować do użytku osobistego, nie działa w odniesieniu do tej sprzedaży jako podatnik w rozumieniu art. 2 (1) unijnej dyrektywy w sprawie VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Odpowiadając na niniejszy wniosek tut. organ w pierwszej kolejności chciałby odnieść się do statutu Wnioskodawcy na gruncie podatku VAT w związku z przedmiotową dostawą lokali.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zaś stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność, podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia "częstotliwości", przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie i w okolicznościach noszących znamiona działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, wyremontowanie, nadbudowanie, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że Wnioskodawca nabył kilka lokali, z który dwa zamierza sprzedać, jak też wyniku nadbudowy kamienicy stworzył kolejne trzy lokale które również zamierza sprzedać. Należy zauważyć, że Wnioskodawca w przedmiotowej sytuacji działa zarówno jako handlowiec (zamiar zbycia uprzednio nabytych lokali) jak też jako wytwórca poprzez wytworzenie nowych towarów w postaci trzech lokali które również będą przedmiotem dostawy. Ponadto działalność Wnioskodawcy charakteryzuje się częstotliwością gdyż jak wynika wniosku przedmiotem dostawy ma być pięć lokali.

Należy zatem stwierdzić, iż Wnioskodawca podejmując zamiar dostawy przedmiotowych lokali wyczerpuje wszystkie znamiona definicji działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji dostarczając przedmiotowe lokale Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT. Należy też nadmienić, że fakt, iż Wnioskodawca do tej pory nie prowadził działalności związanej z obrotem nieruchomościami pozostaje bez znaczenia. Jak zauważono, bowiem powyżej, uznanie danej działalności za wykonywaną w charakterze podatnika VAT nie jest uwarunkowane dotychczasowym zakresem działalności podmiotu czy zakresem zgłoszonej działalności w właściwych urzędach lecz od faktycznego wykonania pewnych ww. czynności.

Skoro zatem Wnioskodawca jest już podatnikiem podatku od towarów i usług, to wszystkie wykonywane czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania tym podatkiem, będą podlegały opodatkowaniu. Brak jest bowiem podstaw prawnych do uznania, iż opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje w sposób wybiórczy, tzn. niektóre czynności objęte zakresem przedmiotowym realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług są opodatkowane, a niektóre nie.

Ponadto należy zauważyć, że przywołany przez Wnioskodawcę wyrok ETS (C-291/92) a contrario potwierdza stanowisko tut. organu. Analizując bowiem zdania przytoczonego z tego wyroku należy odnieść się do przedmiotu sprawy jaką ten wyrok rozstrzygał. A mianowicie sprawa dotyczyła sytuacji gdzie podatnik (Pan Dieter Albrecht) był właścicielem hotelu, w którym znajdowała się też zajmowana przez niego część mieszkalna, która była traktowana jako jego majątek prywatny, niewchodzący w skład przedsiębiorstwa. Sprzedając hotel, podatnik naliczył VAT wyłącznie od części hotelowej, wyłączając część mieszkalną. I właśnie odnośnie tej części mieszkalnej, która faktycznie była wykorzystywana przez podatnika do celów prywatnych, dotyczyło zdanie przytoczone przez Wnioskodawcę z ww. wyroku, iż w przypadku, gdy podatnik sprzedaje część swojego składnika majątkowego, który zdecydował się zachować do użytku osobistego, nie działa w odniesieniu do tej sprzedaży jako podatnik w rozumieniu art. 2 (1) unijnej dyrektywy w sprawie VAT.

Natomiast w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą lokali, które nie były na żadnym etapie wykorzystywane przez Wnioskodawcę do celów prywatnych więc nie sposób tutaj mówić, iż dochodzi do sprzedaży majątku przeznaczonego do użytku osobistego.

Podsumowując tę część interpretacji należy stwierdzić, iż Wnioskodawca dokonując dostawy przedmiotowych lokali będzie działał w charakterze podatnika VAT, a tym samym dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Natomiast odrębną kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje sprawa efektywnego opodatkowania podatkiem VAT lub zwolnienia tego podatku przedmiotowych transakcji.

Ustawa o VAT przewiduje w niektórych zwolnienie z podatku VAT w odniesieniu do określonych dostaw budynków i budowli (art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10 a).

Mianowicie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Oraz, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem, że:

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy VAT przez "pierwsze zasiedlenie" rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Warto w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z art. 22g ust. 17 (zdanie drugie) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

W przedmiotowej sprawie na gruncie podatku VAT należy rozróżnić dwie sytuację.

Pierwszą z nich jest dostawa lokali mieszkalnych które Wnioskodawca nabył wyremontował, a następnie ma zamiar je sprzedać. Zaznaczyć należy, że remont nie został wymieniony jako czynność, która powoduje ulepszenie nieruchomości w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dostawa dwóch wyremontowanych lokali będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż dostawa ta nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT gdyż pierwsze zasiedlenie miało miejsce w momencie nabycia tych lokali przez Wnioskodawcę.

W drugiej sytuacji mamy do czynienia z dostawą nowo wytworzonych lokali w wyniku nadbudowy. Warto zaznaczyć, że stosownie do art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. z 2006 r. Dz. U. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. A zatem są to lokale które nie były uprzednio zasiedlone, a zatem ich dostawa będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10 taka dostawa nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Nie znajdzie tutaj również zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a. Co prawda Wnioskodawca przy budowie (nadbudowie) trzech ww. lokali nie korzystał z odliczenia to jednak nie znaczy, iż takie prawo mu nie przysługiwało, a należy zauważyć, że wymieniony przepis nie warunkuje zastosowania zwolnienia od faktu odliczenia podatku naliczonego ale od samego prawa do odliczenia. Należy tutaj zauważyć, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Skoro zatem, jak zauważono powyżej Wnioskodawca dokonując dostawy przedmiotowych lokali działa jako podatnik, a dostawa ta podlega opodatkowaniu to był on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową lokali na poddaszu.

Reasumując, Wnioskodawca dokonując dostawy przedmiotowych lokali działa jako podatnik VAT a dostawa ta podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Przy czym dostawa dwóch lokali wyremontowanych będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku, natomiast dostawa trzech lokali powstałych wyniku nadbudowy winna być opodatkowana właściwą stawką VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.