IBPP3/443-642/09/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2009 r. (data wpływu 13 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie określenia wysokości stawki podatku akcyzowego dla ekstraktu furfulowego o kodzie CN 2713 90 90 przeznaczonego do produkcji paliw opałowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2009 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie określenia wysokości stawki podatku akcyzowego dla ekstraktu furfulowego o kodzie CN 2713 90 90 przeznaczonego do produkcji paliw opałowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem, zajmującym się produkcją i obrotem środkami smarnymi oraz innymi wyrobami energetycznymi, które nie są przeznaczone do celów opałowych ani napędowych. W ramach prowadzonej działalności Spółka wyprowadza ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a następnie dostarcza do kontrahentów na terenie Polski, szereg wyrobów energetycznych, nie wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 1 -13 ustawy o podatku akcyzowym. Jednym ze surowców, wyprowadzanym ze składu podatkowego Spółki, a następnie dostarczanym do nabywcy na terenie Polski, jest ekstrakt furfurolowy o kodzie CN 2713 90 90. U nabywcy, wyrób ten jest zużywany jako surowiec do produkcji innych wyrobów akcyzowych, a mianowicie jako surowiec dla instalacji krakingu katalitycznego oraz jako komponent do produkcji olejów opałowych. Jednocześnie wyrób ten nie jest przeznaczony przez Wnioskodawcę jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych lub paliw opałowych. Nie jest on bowiem dodawany do gotowego wyrobu akcyzowego (paliwa), lecz jako jeden ze składników mieszaniny jest przetwarzany w procesie produkcyjnym przez nabywcę wyrobów Spółki.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie, że ekstrakt furfurolowy o kodzie CN 2713 90 90, przeznaczony do wykorzystania jako surowiec do produkcji innych wyrobów, w tym paliw opałowych, korzysta ze stawki podatku określonej w art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym;

Zdaniem Wnioskodawcy, nowa ustawa o podatku akcyzowym, obowiązująca od dnia 1 marca 2009 r., wprowadziła istotne zmiany w zakresie opodatkowania i obrotu wyrobami energetycznymi. Przede wszystkim wyroby energetyczne zostały zdefiniowane w art. 86 ustawy, przy czym wyodrębnionych zostało szereg kategorii tych wyrobów.

Podstawową kategorię wyrobów energetycznych stanowią paliwa silnikowe i paliwa opałowe zdefiniowane w art. 86 ust. 2 i 3 ustawy, dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy. Zasadniczo stawki akcyzy w przypadku wyrobów wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy mają zastosowanie bez względu na przeznaczenie tych wyrobów, z wyjątkiem sytuacji, gdy konkretny punkt w ustępie pierwszym art. 89 ustawy wskazuje, że dany wyrób podlega określonej stawce akcyzy ze względu na przeznaczenie. Wyjątkiem takim są m.in. oleje przeznaczone do celów opałowych, o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, których stawka zależy od ich przeznaczenia. Szczególną kategorię stanowią oleje smarowe, które nie należą do kategorii paliw silnikowych ani paliw opałowych, ale ustawodawca określił dla nich stawkę akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 11.

Kolejną kategorią wyrobów są "pozostałe paliwa silnikowe" oraz "pozostałe paliwa opałowe", które zostały zdefiniowane w art. 86 ust. 1 pkt 9 i 10. Stawki dla takich wyrobów zostały określone w art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 ustawy. Opodatkowanie pozostałych paliw uzależnione jest więc w praktyce od przeznaczenia danego wyrobu. Pozostałym paliwem silnikowym czy też pozostałym paliwem opałowym może więc być zarówno wyrób energetyczny wymieniony wprost w art. 86 ust. 1 pkt 1-8 inny niż te, dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, jak również inne wyroby nie wymienione w przepisach ustawy ale przeznaczone do celów opałowych lub napędowych lub jako dodatki do takich paliw.

Trzecią kategorią wyrobów energetycznych są wyroby, dla których nie została określona stawka akcyzy w art. 89 ust. 1, a które zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. W rezultacie na podstawie przepisów krajowych, jak i przepisów wspólnotowych produkcja i przemieszczanie tych wyrobów pomiędzy państwami członkowskim podlega kontroli (wyroby te muszą być produkowane w składzie podatkowym a ich przemieszczanie pomiędzy państwami członkowskim UE może odbywać się tylko w procedurze zawieszenia poboru akcyzy). Co do zasady, na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy wyroby te podlegają zerowej stawce akcyzy. Zerowa stawka akcyzy, ma więc zastosowanie do tych wyrobów energetycznych w sytuacji, gdy są one wykorzystywane w celach innych niż opałowe lub napędowe.

Ostatnią kategorię wyrobów energetycznych stanowią wyroby wymienione w art. 86 ust. 1 ustawy, dla których nie została określona stawka akcyzy w art. 89 ust. 1 oraz nie zostały one wymienione w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej. Ta kategoria wyrobów energetycznych nie podlega więc kontroli i nadzorowi zarówno w przypadku produkcji, jak i przemieszczania na terenie kraju, jak i pomiędzy państwami członkowskimi. Wyroby te mogą jednak podlegać opodatkowaniu akcyzą oraz kontroli nad produkcją i przemieszczaniem w sytuacji, gdy są one przeznaczone do celów opałowych, napędowych lub jako dodatki do takich paliw. Wtedy jednakże będą one klasyfikowane odpowiednio do kategorii pozostałych paliw silnikowych czy pozostałych paliw opałowych.

Wprowadzenie takiego podziału miało z jednej strony zapewnić nadzór oraz kontrolę nad produkcją i przemieszczaniem paliw silnikowych i opałowych (w tym pozostałych paliw). Z drugiej zaś strony rozwiązanie to miało na celu obniżkę kosztów działalności przedsiębiorców w zakresie wyrobów energetycznych opodatkowanych stawką zero (wyjątek stanowią tu wyroby opodatkowane stawką zero wymienione w załączniku nr 2, które podlegają kontroli i nadzorowi na zasadach analogicznych jak paliwa). Obniżka kosztów oraz uproszczenie działalności w zakresie wyrobów energetycznych opodatkowanych stawką zero wynikać ma z faktu, że ustawodawca w całości zniósł obowiązek zbierania i gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu tych wyrobów. Natomiast w odniesieniu do wyrobów energetycznych opodatkowanych stawką zero, nie wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy uproszczenie działalności polega na odstąpienie od kontroli nad ich produkcją i przemieszczaniem. Jak wskazał ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy z uwagi na swoje właściwości wyroby takie nie rodzą istotnego ryzyka związanego z możliwością przeznaczenia ich do celów opałowych lub napędowych. W dotychczas obowiązującej ustawie, tego typu wyroby były opodatkowane stawkami właściwymi dla paliw, ale zwolnione z podatku na podstawie odpowiedniego rozporządzenia Ministra Finansów.

Warto nadmienić, że wprowadzenie zerowej stawki akcyzy stanowi realizację wymogów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 2 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 2003 nr 282, str. 51 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa Energetyczna), który wskazuje, że z zakresu opodatkowania zharmonizowaną akcyzą wyłączone są wyroby przeznaczone do celów innych niż opałowe lub napędowe, łub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Jednocześnie, na mocy art. 20 Dyrektywy Energetycznej prawo wspólnotowe obejmuje szereg takich wyrobów - niezależnie od ich przeznaczenia - systemem kontroli i nadzoru, na podstawie którego podlegają one procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Wprowadzone rozwiązanie stanowi istotne uproszczenie w porównaniu z istniejącym dotychczas systemem, gdzie wyroby energetyczne nieprzeznaczone do celów opałowych ani napędowych były na podstawie szeregu przepisów podustawowych objęte zwolnieniami od akcyzy, uzależnionymi jednak od stosowania uciążliwych formalności (zastosowanie zwolnienia wymagało m.in. zbierania oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu wyrobu).

W związku z wprowadzeniem nowych przepisów pojawiają się jednak pewne wątpliwości, co do ich rozumienia, o których wyjaśnienie Spółka zwraca się niniejszym wnioskiem, przedstawiając jednocześnie swoje stanowisko.

Ustawa o podatku akcyzowym przewiduje, że wyroby energetyczne niewymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy o podatku akcyzowym, podlegają opodatkowaniu inną stawką akcyzy niż stawka zerowa jedynie wtedy, gdy zostaną przeznaczone do celów opałowych, albo też jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

W przypadku Wnioskodawcy, wyrób dostarczany przez Spółkę, tj. ekstrakt furfurolowy, nie jest przeznaczony do celów opałowych ani napędowych, ale jako surowiec dla instalacji krakingu katalitycznego oraz jako komponent olejów opałowych. Nie stanowi on więc również domieszki, czy też dodatku do paliw silnikowych czy też opałowych, ale jest to surowiec do produkcji wyrobów akcyzowych, w tym paliw opałowych. Jednocześnie, to produkt finalny, wytworzony z dostarczonego przez Spółkę surowca, będzie podlegał opodatkowaniu stawką właściwą dla danego wyrobu akcyzowego. Stąd też pobieranie podatku również od surowców do jego produkcji jest nieuzasadnione. Uznanie, że wyroby akcyzowe niewymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1 -13 ustawy o podatku akcyzowym stanowiące surowce do produkcji wyrobów akcyzowych, powinny być efektywnie opodatkowane akcyzą (tj. powinna mieć do nich zastosowanie stawka akcyzy inna niż stawka zero) jest nieuzasadnione w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz wspólnotowego systemu opodatkowania akcyzą.

Jednocześnie przyjęcie takiej interpretacji za prawidłową powodowałoby, że konieczne byłoby opodatkowanie również innych surowców do produkcji wyrobów akcyzowych, na przykład ropy naftowej, która przecież sama w sobie nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, natomiast stanowi podstawowy surowiec do produkcji paliw silnikowych lub opałowych.

Natomiast zarówno wspomniana powyżej ropa naftowa, jak i ekstrakt furfurolowy, którego dotyczy pytanie Spółki, będąc surowcem do produkcji paliwa, zwiększają jego ostateczną objętość. Skoro tak, to w istocie podlegają opodatkowaniu, jako składnik tegoż paliwa. Mając na uwadze, powyższe zdaniem Wnioskodawcy surowce do produkcji paliw silnikowych i paliw opałowych inne niż wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 nie podlegają opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 30 ww. załącznika pod kodem CN 2713 wymieniono koks naftowy, bitum naftowy oraz inne pozostałości olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Natomiast stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł (art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Stawki akcyzy dla konkretnych wyrobów energetycznych zostały określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy o podatku akcyzowym. Wyroby wymienione w ww. przepisie, przeznaczone do celów napędowych lub opałowych, zostały zaliczone do odpowiednio "pozostałych paliw silnikowych" lub pozostałych paliw opałowych" dla których stawki akcyzy zostały określone w art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 ustawy. Jednocześnie w art. 89 ust. 2 ustawy przyjęto zasadę, iż stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

Z cyt. wyżej przepisów wynika wprost, iż na gruncie ustawy o podatku akcyzowym wyrób o kodzie CN 2713 90 90 jest wyrobem energetycznym podlegającym regulacji tej ustawy. Jako wyrób niewymieniony w art. 86 ust. pkt 1-13 ww. ustawy jest opodatkowany stawką akcyzy 0 zł gdy nie jest przeznaczony do celów opałowych, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Natomiast w sytuacji gdy ww. wyrób będzie przeznaczony przez Wnioskodawcę, oferowany na sprzedaż jako surowiec do produkcji olejów opałowych podlegać będzie opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 15 ustawy.

Stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) stawka akcyzy pozostałych paliw opałowych w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest:

* niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1.000 litrów,

* równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 60,00 zł/1.000 kilogramów

Jak wynika z wniosku ekstrakt furfurolowy o kodzie CN 2713 90 90, sprzedawany jest przez Wnioskodawcę jako surowiec do produkcji innych wyrobów akcyzowych, mianowicie jako surowiec dla instalacji krakingu katalitycznego oraz jako komponent do produkcji olejów opałowych.

Należy tutaj rozróżnić zatem dwa przypadki. W pierwszym przypadku gdy ekstrakt furfurolowy będzie przeznaczony jest do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych lub do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych w takim przypadku dostawa tego wyrobu będzie podlegała opodatkowaniu stawka 0 zł.

Natomiast w drugim przypadku gdy ekstrakt furfurolowi będzie wykorzystywany jako komponent do produkcji olejów opałowych powinien być on opodatkowany akcyzą zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 15 ustawy - jako pozostałe paliwo opałowe. Bez znaczenia jest w tym przypadku fakt, iż powyższy wyrób nie stanowi dodatku lub domieszki, dodawanych bezpośrednio do oleju opałowego. Ponieważ, jak zauważa Wnioskodawca, ww. ekstrakt furfurolowy służy jako komponent, czyli jako element współtworzący substancję, do produkcji oleju opałowego, uznać należy, iż jego przeznaczeniem jest szeroko rozumiany cel opałowy. W tym też przypadku ekstrakt furfurolowy należy traktować jako wyrób przeznaczony (oferowany na sprzedaż) do celów opałowych tj. wówczas gdy jest sprzedawany podmiotowi wykorzystującemu go jako komponent do produkcji paliw opałowych.

Niemniej jednak wskazać należy, że ekstrakt furfurolowy, który zostanie nabyty w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego i zużyty do produkcji oleju opałowego w tym składzie podatkowym, nie będzie faktycznie podlegał opodatkowaniu akcyzą. W tym przypadku będzie miał bowiem zastosowanie przepis art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu. W omawianym przypadku opodatkowaniu akcyzą będzie zatem podlegał jedynie produkt końcowy, tj. wyprodukowany olej opałowy. Natomiast w sytuacji gdy ekstrakt furfulowy, zostanie nabyty przez kontrahenta Wnioskodawcy w procedurze z zapłaconą akcyzą i zużyty do produkcji oleju opałowego wówczas zastosowanie znajdzie przepis art. 21 ust. 8 ww. ustawy w myśl którego kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1, może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych.

Podsumowując, wyrób o kodzie CN 2713 90 90 sprzedawany na cele inne niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stawką 0 zł. Natomiast ww. wyrób sprzedawany jako komponent do produkcji paliwa opałowego podlega opodatkowaniu stawką określoną w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, oceniane całościowo, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Ponadto informuje się, iż ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie:

* określenia wysokości stawki podatku akcyzowego,

* uprawnienia do zastosowania zerowej stawki akcyzy,

* stawki podatku akcyzowego w wysokości 0 zł dla wyrobów energetycznych przeznaczonych do wykorzystania jako dodatki lub domieszki do olejów smarowych,

* odbioru i wysyłki wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenie poboru akcyzy,

* odbioru i wysyłki wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenie poboru akcyzy w sytuacji, gdy nie jest znane ostateczne przeznaczenie wyrobów energetycznych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy,

* informacji o wytwarzanych oraz magazynowanych w składzie podatkowym wyrobach energetycznych

zawarta zostanie w odrębnych rozstrzygnięciach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.